财务会计教案 12.1 会计政策及其变更教案

章节

第十二章 会计调整

第一节 会计政策及其变更

 

教学

目的

要求

1．了解：会计政策的内容。

2．理解：会计政策变更的条件。

3．掌握：会计政策变更的会计处理方法。

 

 

                                     　　

教学

重点

难点

教学重点: 会计政策变更的会计处理方法。

教学难点: 会计政策变更的会计处理方法。

 

 

思考

与

训练

思考题：

1．    会计政策变更需要具备的条件有哪些？

2．    如何进行会计政策变更的会计处理？

实训项目：会计政策变更的会计处理

下一

单元

预习

内容

要求

预习：

 第十二章 会计调整

      第二节 会计估计及其变更

                    第三节 会计差错及其更正                   

                  　　  

 

教学主要内容

教学方法

与时间分配

第十二章 会计调整

 

 

【教学目标】    　　

                   ●知识点：

1．了解：会计政策、会计估计、会计差错。

2．理解：会计政策变更的条件、会计估计的特点、会计差错的原因。

3．掌握：会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正的会计处理方法。

●技能点：

能进行会计政策变更的会计处理；

能进行会计估计变更的会计处理；

能进行会计差错更正的会计处理。

5分钟

 

 

第一节 会计政策及其变更

 

一、会计政策及会计政策变更概述

15分钟

（一）会计政策概述

    会计政策，是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。该定义中所指的具体原则，是指企业按照我国企业会计准则和统一会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度所采用的会计原则；具体会计处理方法，是指企业在会计核算中从诸多可选择的会计处理方法中所选择的适合于本企业的会计处理方法。

具体会计原则和会计处理方法体现了会计政策的不同层次。例如，对资产是以市价计价还是以历史成本计价就属于计价的具体原则，而在以市价计价的情况下，重置成本、可变现净值等就属于计价的具体会计处理方法。再如，谨慎性原则是我国企业会计准则所规定的．会计核算的一般原则之一，企业对短期投资采用成本与市价孰低法进行计价就是对谨慎性原则的具体运用；而对于按投资总体计提短期投资跌价准备，还是按投资类别或单项投资计提，则属于具体的会计处理方法，可由企业根据自身情况加以选择。

由于企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务可以有多种会计处理方法，也就是说存在不止一种可供选择的会计政策。会计政策是在允许的会计原则和会计处理方法中作出的具体选择。例如，存货的计价方法可以有先进先出法、加权平均法、后进先出法等；固定资产的折旧方法可以有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。企业在发生某项经济业务时，必须从允许选用的会计处理方法中选择适合本企业实际情况的会计政策。

会计政策中的会计原则，是指针对某一类会计业务的具体原则，而不是一般会计原则。如客观性、及时性、可比性、一贯性等，就不属于具体会计原则；而是一般会计原则，不属于会计政策。企业在进行会计核算时，应当以一般会计原则为指导，根据具体会计原则和会计处理方法进行确认、计量和报告，所以，会计政策是会计核算的直接依据。

我国企业会计准则规定，企业应当在其会计报表附注中披露其所采用的会计政策，需要披露的项目主要有以下几项：

1．合并政策，是指编制合并会计报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司会计年度不、致的处理原则；合并范围的确定原则；母公司和子公司所采用的会计政策是否一致等等。

     2．外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。例如，外汇报表折算是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法等。

     3．收入的确认，是指收入确认的原则和方法。例如，建造合同是按完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或其他方法确认收入。

    4．所得税的核算，是指企业所得税的会计处理方法。例如，企业所得税是采用应付税款法还是采用纳税影响会计法；在纳税影响会计法下，是采用债务法还是采用递延法。

     5．存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业存货的发出是采用先进先出法，还是采用我国企业会计准则所允许的其他计价方法。

6．长期投资的核算，是指长期投资的具体会计处理方法。例如，企业的长期股权投资是采用成本法核算还是采用权益法核算；长期债权投资的折溢价是采用直线法摊销还是采用实际利率法摊销。

7．坏账损失的核算，是指坏账损失的具体会计处理方法。例如，企业坏账损失的核算是采用直接转销法还是采用备抵法。

    8．借款费用的处理，是指借款费用的处理方法。例如，借款费用是予以资本化，还是计人当期费用。

9．其他，是指无形资产的计价及摊销方法、财产损溢的处理、研究与开发费用的处理等。

略讲

5分钟

（二）会计政策变更的概念及其变更条件

    会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说在不同的会计期间执行不同的会计政策。

 为了保证会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业一个以上期间的会计报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，我国企业会计准则规定，企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算，各期采用的会计原则和方法应当保持一致。但是，也不能认为会讨政策完全不能变更，我国企业会计准则同时规定，若确实需要变更会计政策，则应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响在企业财务报告中说明。

会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前会计期间的会计政策运用是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正的会计处理方法进行会计处理。

 我国企业会计准则规定，企业在下述两种情形下，应改变原使用的会计政策：

1．法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。这种情况是指，按照我国企业会计准则、国家统一的会计制度以及其他法律、规章的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应按照其规定改变原会计政策，按新的会计政策执行。例如，修订了《股份有限公司会计制度》，改变了长期股权投资成本法和权益法核算的使用标准；又如，发布和实施了收入和投资会计准则，对收入的确认、短期投资的计价采用新的会计政策；再如，《中华人民共和国增值税暂行条例》的颁布，改过去的价内税形式为价外税形式在国家发布统一会计处理办法中要求改变增值税的会计处理。

 2．会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。企业会计政策的选择，总是根据企业当时所处的特定经济环境以及某类经济业务的实际情况作出，但是随着经济环境和客观情况发生变化，继续使用原来的会计政策不能保证会计信息的可靠性和相关性，就需要改变会计政策以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。例如，企业原来对固定资产采用直线法提折旧，随着技术进步，采用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果；又如，企业原来对存货的计价一直采用先进先出法，近期由于存货价格的持续上涨，如果仍采用先进先出法核算，不符合谨慎性原则，则应将存货的计价方法由先进先出法改为后进先出法。

对会计政策变更的认定，直接影响着会计处理方法的选择。因此，在会计实务中企业应当分清哪些情形属于会计政策变更。以下两种情形看似属于会计政策变更，但并不属于我国企业会计准则所定义的会计政策变更：

 第一，当期发生的交易和事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。这是因为会计政策总是针对特定类型的交易和事项，如果发生的交易或事项与其他交易或事项有着本质区别，那么，企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原来的会计政策。例如，某企业以往租人的设备均为临时需要而租人的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租人的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。在该例中，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。

第二，对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，某企业第一次签订一项建造合同，并对该建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，所以采用完工百分比法确认该项交易的收入不属于会计政策变更。又如，某企业原来对生产经营中使用的少量的量具在领用时一次计人费用；后来，改变会计处理方法，决定将其分期摊销。由于量具费用在费用总额中所占比重不大，改变其处理方法后对损益的影响并不大，根据重要性原则，如果不按会讨政策变更的会计处理方法进行核算，并不影响会计信息的可比性，所以不作为会计政策变更。

略讲

10分钟

二、会计政策变更的会计处理

60分钟

（一）会计政策变更的会计处理方法

 会计政策变更的会计处理方法有追溯调整法和未来适用法两种，其主要区别在于，是否计算会计政策变更的累积影响数，并将累积影响数调整期初留存收益。企业应当根据不同情形，分别采用追溯调整法和未来适用法。”

 

1．追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。

 如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和有关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用；对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也作相应调整。

上述的留存收益，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。

    追溯调整法的运用通常有以下几步构成：

    第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；

    第二步，相关的账务处理；

    第三步，调整会计报表相关项目；

 第四步，附注说明。

其中，会计政策变更的累积影响数，是指变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额，与变更会计政策当年年初的留存收益金额之间的差额。

变更会计政策当年年初的留存收益，即为上期资产负债表中反映的留存收益，可以从上年资产负债表中获得；而按变更后的会计政策对以前各期追溯计算得到的新的年初留存收益，需要计算确定。值得注意的是，上述留存收益金额，都是指税后净额。即，按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的补交所得税或退回所得税。

    累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

    第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

    第二步，计算两种政策下的差异；

    第三步，计算差异的所得税影响金额；

    第四步，确定以前各期的税后差异；

 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

详讲

30分钟

[例16-1]宏远股份有限公司于2000年12月26日购入甲设备一台，入账价值为1 000 000元，购入后立即投入管理部门使用。该设备预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用直线法提折旧。该设备自   2003年1月l日起改用双倍余额递减法计提折旧。该公司适用的所得税税率为33％，历年均按净利润的10％和5 ％分别提取法定盈余公积和法定公益金。该公司所得税采用递延法核算，按税法规定该设备应采用直线法计提折旧。

    上例中，设备的折旧方法由直线法改为双倍余额递减法，属于会计政策变更，且累积影响数可以确定，所以采用追溯调整法。

第一步，计算确定折旧方法由直线法改为双倍余额递减法后的累计影响数。计算过程见表16-1：

表16-1 2003年1月1日会计政策变更累积影响数计算表    单位：元

 

第二步，进行相关的账务处理。

    调整会计政策变更累积影响数：

    借：利润分配—未分配利润   160 000

      贷：累计折旧                     160 000                                                                                                       借：递延税款                52 800

      贷：利润分配—未分配利润          52 800

    调整盈余公积：

    借：盈余公积—法定盈余公积 10 720                                                                                                                                       —法定公益金     5 360

      贷：利润分配—未分配利润          16 080

 第三步，调整会计报表相关项目。

企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益数及其他项目的年初数，以及利润及利润分配表上年数栏有关项目。

 宏远公司在编制2003年度会计报表时，应当调整资产负债表年初累计折旧数、留存收益数、递延税款数，即调增累计折旧160 000元，调减盈余公积16 080元，调减未分配利润91 120元，调增递延税款借项52 800元。同时，要调整利润及利润分配表中管理费用、所得税、年初未分配利润、提取法定盈余公积和提取法定公益金项目的年初数，即调增上年数的管理费用60 000元，调减上年数的所得税19 800元、年初末分配利润56 950元、提取法定盈余公积4 020元、提取法定盈余公益金2 010元。报表列示如表16-2和表16—3。

表16-2               资产负债表

编制单位：宏远公司      2003年12月31日               单位：元

 

    表16-3           利润及利润分配表

编制单位：宏远公司       2003年度                    单位：元

 

2．未来适用法

    未来适用法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。即，不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。

[例6－2]A公司原来对存货采用先进先出法，由于物价持续上涨，企业从2003年1月 1日起改用后进先出法。 2003年 1月 1日存货的账面价值为3 000 000元， 2003年度公司购入存货实际成本为20 000 000元，2003年12月31日按后进先出法计算确定的存货价值为 2 800 000元，当年销售额为30 000 000元，假设本年度其他费用为2 500 000元，所得税税率为 33％。2003年按先进先出法计算的存货价值为5 500 000元。

    A公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，因而属于会计政策变更。由于采用后进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理调整，因此，采用未来适用法进行处理，即，对存货采用后进先出法从2003年及以后才适用，不需要计算2003年1月1日以前按后进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。

    第一步，计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。计算过程见下表16－4：

表16-4           当期净利润的影响数计算表

    即，由于会计政策变更使公司当期净利润减少了 1 809 000i元。

    其中，采用后进先出法的销售成本为：

    期初存货+购入存货实际成本-期未存货=3 000 000+20 000 000-2 800 000=20 200 000（元）  

    采用先进先出法的销售成本为：

    期初存货+购入存货实际成本-期末存货=3 000 000+20 000 000-5 500 000=17 500 000 （元）

    第二步，附注说明，见［例16-4］。

详讲

30分钟

（二）会计政策变更的会计处理方法的选择

对于会计政策变更，企业应当根据具体情况，分别采用不同的会计处理方法：     

1．企业依据法律或会计准则等行政法规、规章要求，变更会计政策。在这种情况下，应当分两种情形：第一，法律或行政法规、规章要求改变会计政策的同时，也规定了会计 政策变更的会计处理方法，这时，应当按照规定的办法进行。例如，税制改革后，增值税 由价内税改为价外税，其核算的会计政策相应也要变化，国家在发布增值税会计处理办法 的同时，又发布了有关衔接办法，则企业应当按衔接办法的有关规定进行会计处理。第二，国家没有规定相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

    2．由于经济环境和客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、 经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息，则应当采用追溯调整法进行会计处理。

3．如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于因法规、规章要求而变更会计政策，还是因为经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，都可采用未来适用法 进行会计处理。例如，企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。又如，［例16-2］中，存货的计价方法由其他方法改为后进先出法，因为改为后进先出法的那一年度以前的年初存货价值很难再按后进先出法进行调整，在这种情况下，变更年度的基期存货余额一般只能 是变更前按其他方法计算出来的结果，无法计算会计政策变更的累积影响数。在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行会计处理，但应当根据我国会计准则的规定披露无法合理确定会讨政策变更累积影响数的原因。

略讲

 

（三）会计政策变更的披露

    对于会计政策变更，企业除按前文所述进行会计处理外，还应当在会计报表附注中披露以下事实：

    1．会计政策变更的内容和理由，主要包括：对会计政策变更的阐述、会计政策变更的日期、变更前采用的会计政策、变更后采用的新会计政策以及会计政策变更的原因。

 2．会计政策变更的影响数，包括：

略讲

 

   （1）采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数；

   （2）会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；

   （3）比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。

    3．累积影响数不能合理确定的理由，主要包括累积影响数不能合理确定的原因以及会计政策变更对当期经营成果的影响金额。

   ［例16—3］对于[例16-1］所述情形，除了要进行相关会计处理外，还要在会计报表附注中作如下说明：

    “宏远公司按照会计制度的规定，对甲设备的折旧方法从2003年起，由原来的直线法改为双倍余额递减法。此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了资产负债表的留存收益、递延税款及累计折旧的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列。此项会计政策变更的累积影响数为107 200元；2002年度的净利润调减了40 200元；调减了2002年期初留存收益67 000元，其中，调减未分配利润 56 950元；利润及利润分配表的上年栏的年初未分配利润调减56 950元。”

   ［例16－4］对于[例16-2 ]所述情形，应在会计报表附注中作如下说明：

“本年度对存货原采用先进先出法计价，当年物价持续上涨，改用后进先出法。由于存货品种较多，存货收发比较频繁，再按先进先出法计算确定存货成本工作量太大，对该项会计政策变更，无法合理确定其累积影响数，因而采用未来适用法。由于该项会计政策变更，当期会计净利润减少了1 809 000元。”

略讲

 

 

 

 

 

【课内实践训练】                                                    

l．【资料】A公司1996年1月1日对B公司投资，占B公司表决权资本的25％，按照1996年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，投资成本为1 000 000元。按会计制度规定，从1998年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20％以上，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。假设B公司1996年和1997年实现净利润分别为2 000 000元和1000 000元。A公司1996年分回现金股利 200 000元。A公司和B公司的所得税税率均为33 ％，A公司所得税按应付税款法进行核算。A公司按净利润的10 ％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。

   【要求】

    根据资料，作出A公司的相关会计处理。

15分钟

【单元小结】                                                   

5分钟

【课后作业】

（一）复习下列关键术语：

1．会计政策    2．追溯调整法   3．未来适用法

（二）复习下列思考题：

1．会计政策变更需要具备的条件有哪些？

2．如何进行会计政策变更的会计处理？

5分钟

【课内答疑】

10分钟