财务会计教案 12.2 会计估计及其变更教案

教学主要内容

教学方法

与时间分配

第十二章 会计调整

第二节 会计估计及其变更

企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认、计量和报告。为此，企业需要对尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计人账。这种情形称为会计估计。

会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。在会计核算中，有些经济业务本身具有不确定性，例如，坏账、固定资产折旧年限、固定资产残值、无形资产摊销年限等，因而，需要根据经验作出估计。所以，在进行会计核算时，不可避免要合理地进行会计估计。有些会计估计的目的是为了确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、担保责任引起的负债等；有些会计估计的目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额。例如，某一期间的折旧摊销的金额，某一期间内采用完工百分比法核算建造合同已获取收益的金额。

需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损；全部或部分陈旧过时；固定资产的耐用年限与净残值；无形资产的收益期限；递延资产的摊销期限；或有损失和或有收益，等等。

企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化，或者由于取得了新的信息，积累了更多的经验，这就需要企业以最近可利用的信息或资料为基础作出新的估计，这就是会计估计变更。会计估计变更，并不意味着以前期间的会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。

一般情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

第一，赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的收益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。

第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。。例如，企业原根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5％计提坏账准备。现在掌握了新的信息，判断不能收回的应收账款比例已达15％，企业改按15％的比例计提坏账准备；又如，企业原对固定资产采用平均年限法按10年计提折旧，后来根据新得到的信息，固定资产经济使用寿命不足10年，只有8年，则企业将该设备的折旧年限改为8年。

会计估计变更应采用未来适用法。即在会计估计变更当年，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。其具体处理方法为：

1．如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。例如，企业原按应收账款余额的5％计提坏账准备，由于企业判断本年不能收回应收账款的比例已达10％，则本年企业改按应收账款余额的10％计提坏账准备，这类会计估计的变更，只影响变更当期。因此，应于变更当期确认。

2．如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。

值得注意的是，为了保证不同期间会计报表具有可比性，会计估计变更的影响数应计入变更当期及以后各期与别期相同的项目中。即如果以前会计估计变更的影响包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中；如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也应作为特殊项目反映。

在具体实务中应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关的会计处理。但有时很难区分会计估计变更和会计政策变更，在这种情况下，应按会计估计变更进行处理。例如，某企业原按应收账款余额的5％计提坏账准备，后按国家新发布的会计制度规定改按账龄分析法计提坏账准备。对于这一事项，如果从会计政策变更角度考虑，坏账准备计提方法由应收账款余额百分比法改为账龄分析法，属于会计政策变更；但从计提比例看，计提坏账准备的比例发生了变化，属于会计估计变更。在这种情况下，按我国会计准则规定，均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。

对于会计估计变更，企业除按前文所述进行会计处理外，还应在会计报表附注中披露以下事项：

1．会计估计变更的内容和理由，主要包括会计估计变更的内容、会计估计变更的日期以及会计估计变更的原因。

2．会计估计变更的影响数，主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其他项目的影响金额。

3．会计估计变更的影响数不易确定的理由。

[例16－5]甲公司 1999年 12月24日购入一台管理用设备，原始价值54 000元，预计使用年限10年，预计净残值4 000元，按直线法计提折旧。由于技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正。企业于2003年1月1日将该设备的使用年限改为6年，预计净残值为3 000元。公司所得税税率为33％。

甲公司对上述会计估计变更的会计处理如下：

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；

（2）变更日以后发生的经济业务改按新的会计估计提取折旧；

按原估计，每年折旧额为 5 000元，已提折旧 3年，共计15 000元，固定资产净值为39 000元，则第四年相关科目的期初余额如下：

固定资产 54 000

减：累计折旧 15 000

固定资产净值 39 000

改变固定资产估计使用年限和净残值后，2003年起每年计提的折旧费用为12 000元[（39 000－3 000i）／（6-3）]。 2003年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值确定年折旧费用，编制会计分录如下：

借：管理费用 12 000

贷：累计折旧 12 000

（3）附注说明：

本公司一台管理用设备，原始价值54 000元，原估计使用年限为 10年，预计净残值4 000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2003年年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为 3 000元。此项会计估计变更使本年度净利润减少了4 690元[（12 000－3 000）×（l－33％）]。