财务会计全册教案集
第五章 金融资产及长期股权投资
【教学目的与要求】掌握各种金融资产及长期股权投资的账务处理方法。
【重点和难点】1、交易性金融资产的取得、期末计价与处置的核算；2、持有至到期投资的入账、溢价与折价的摊销核算；3、长期股权投资：长期股权投资的性质和类型、长期股权投资成本、收益的确定为本章教学重点。本章教学内容均为难点。
【教学方法】本章的教学实施方法包括：案例教学，用实际案例给学生展示各种投资方式下的账务处理方法；理论讲授，重点是理解各种金融资产及长期股权投资的计价方法和具体账户的运用；课堂练习和作业，让学生通过一定的练习掌握各种投资方式会计处理方法。及时抽查和评讲作业，了解同学们掌握本章知识要点的详细情况，对于本章重点、难点内容和容易出错的问题通过评讲进一步加深同学们的理解。
第一节 金融资产的分类
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）
取得的目的主要是为了近期内出售的金融资产。例如，企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；
不作为有效套期衍生工具（包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具）；
属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
二、持有至到期投资
是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
例如，企业从二级市场上购入的固定利率三年期国债、浮动利率两年期债券等，如符合持有至到期投资的条件，可以划分为持有至到期投资；购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1 年以内）的债券投资，如符合持有至到期投资的条件，也可将其划分为持有至到期投资。
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
（1）持有该金融资产的期限不确定。
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
三、贷款和应收款项（见前一章）
四、可供出售金融资产
是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：
（1）贷款和应收款项。
（2）持有至到期投资。
（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
第二节 交易性金融资产
一、 账户设置
设置“交易性金融资产”账户核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。衍生金融资产不在本科目核算。
本科目应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。
二、交易性金融资产的主要账务处理
（一）企业取得交易性金融资产
企业取得交易性金融资产时，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。
需要注意的是，所支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，应单独为应收项目；交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
按取得交易性金融资产的公允价值，借记本科目（成本），按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“其他货币资金”等科目。
例如，某公司2007年1月1日购入甲公司发行的价格为5000元的一年期公司债券，年利率为10%，到期还本付息，其他相关税费为100元。一并用银行存款支付。
借：交易性金融资产——甲债券（成本）5000
投资收益 100
贷：银行存款 5100
例如，某公司2007年3月1日购入甲公司于2007年1月1日发行的价格为5000元的一年期公司债券，年利率为10%，到期还本付息，其他相关税费为100元。一并用银行存款支付。
2007年1月1日到3月1日的利息=5000*10%*2/12=83.33元
借：交易性金融资产——债券（成本）4916.67
应收利息 83.33
投资收益 100
贷：银行存款 5100
例如，某公司2007年3月1日购入乙公司发行的股票10000股，每股价格为7元，相关税费为300元。
借：交易性金融资产——乙股票（成本）70000
投资收益 300
贷：银行存款 70300
例如，某公司2007年3月1日购入乙公司发行的股票10000股，每股价格为7元，其中0.2元为已宣告尚未发放的现金股利，股权截止日为3月5日，另付相关税费300元。
借：交易性金融资产——股票（成本）68000
应收股利 2000
投资收益 300
贷：银行存款 70300
3月5 日收到发放的股利时（对于收到的属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，借记“银行存款”科目，贷记本科目（成本）
借：银行存款 2000
贷：应收股利 2000
（二）在持有期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息
在持有期间按合同规定计算确定的利息或被投资单位宣告发放的现金股利，应作为已实现的投资收益。
借：应收股利（应收利息） ×××
贷：投资收益 ×××
（三）资产负债表日（期末计价）
资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的公允价值调整其账面价值，差额计入当期损益。
交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产”（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。
例如，某公司2007年12月31日，持有的各种交易性金融资产的账面余额与公允价值的资料如下：
证券名称 账面余额 公允价值 变动损益
甲债券 3050 2650 （400）
乙债券 5200 5300 100
小计 8250 7950 （300）
丙股票 70300 72000 1700
丁股票 106400 96400 （10000）
小计 176700 168400 （8300）
合计 184950 176350 （8600）
借：交易性金融资产——乙债券（公允价值变动）100
——丙股票（公允价值变动）1700
贷：公允价值变动损益 1800
同时：
借：公允价值变动损益 10400
贷：交易性金融资产—甲债券（公允价值变动）400
—丁股票（公允价值变动）10000
（四）出售交易性金融资产
处置该交易性金融资产时，将处置时的该交易性金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
注意：①计算处置损益
收到处置价款＞被处置交易性金融资产帐面价值：收益
收到处置价款＜被处置交易性金融资产帐面价值：损失
②说明公允价值变动损益
当该项交易性金融资产对应有“公允价值变动损益”时，同时调整公允价值变动损益。
3按实际收到的金额，借记“银行存款”、“其他货币资金”等科目，按该项交易性金融资产的成本，贷记本科目（成本），按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
举例：
例如，2008年3月5日，该公司将2007年12月31日持有的丙股票全部出售，所得净收入（扣除相关税费）72500元。
借：银行存款 72500
贷：交易性金融资产——丙股票（成本） 70300
——丙股票（公允价值变动）1700
投资收益 500
同时：借：公允价值变动损益 1700
贷：投资收益 1700
课堂练习：
①甲公司2002年1月10日以10元/股价格购入乙公司股票5万股，款项由存款支付，购入时另支付税费1000元，准备短期持有。
②3月20日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.3元。
③4月15日乙公司发放现金股利，甲公司收到并已存入存款户中。
④6月28日，甲公司决定将乙公司股票全部出售，出售净收入586000元存入银行。
请对上述经济业务进行会计处理。
假设上例资料发生下列变化，请对上述会计分录作出调整。
①1月10日购入股票价格为10.2元/股，其中0.2元为购入时支付的乙公司已宣告未发放的现金股利，支付税费1000元。
②甲公司6月18日转让持有的乙公司股票，2万股。每股转让价为11.72元。（其他条件均未变化）
第三节 持有至到期投资
一、 账户设置
设置“持有至到期投资”科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。本科目应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、 “应计利息”“利息调整”进行明细核算。
二、主要账务处理
（一）企业取得的持有至到期投资
企业取得的持有至到期投资应当按取得时该投资债券的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
举例：
20×0年1月1日，购入债券时编制会计分录如下：
借：持有至到期投资——成本 1250
贷：银行存款 1000
持有至到期投资——利息调整 250
（二）资产负债表日（确认投资收益）
1、分期付息一次还本的债券
按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
20×0年12月31日，确认实际利息收入、应收票面利息时的会计分录：
借：应收利息 59（1250×4.72% ）
持有至到期投资—利息调整 41
贷：投资收益 100｛（1250-250）×10%｝
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
注意“摊余成本”是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）
20×1年12月31日，确认实际利息收入、应收票面利息时的会计分录：
借：应收利息 59（1250×4.72% ）
持有至到期投资—利息调整 45.1
贷：投资收益 104.1｛（1250-250+41）×10%｝
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
20×2年12月31日，确认实际利息收入、应收票面利息时的会计分录：
借：应收利息 59（1250×4.72% ）
持有至到期投资—利息调整 49.6
贷：投资收益 108.6｛（1250-250+86.1）×10%｝
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
20×3年12月31日，确认实际利息收入、应收票面利息时的会计分录：
借：应收利息 59（1250×4.72% ）
持有至到期投资—利息调整 54.6
贷：投资收益 113.6｛（1250-250+135.7）×10%｝
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
20×4年12月31日，确认实际利息收入、应收票面利息时的会计分录：
借：应收利息 59（1250×4.72% ）
持有至到期投资—利息调整 60
贷：投资收益 119｛（1250-250+190.3）×10%｝
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
同时到期收回本金会计分录：
借：银行存款 1250
贷：持有至到期投资—成本 1250
2、一次还本付息的债券
应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资—应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”科目。
假定甲公司购买的债券是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买债券的实际利率计算如下：
20×0年12月31日，确认实际利息收入、应收票面利息时的会计分录：
借：持有至到期投资——应计利息 59（1250×4.72% ）
——利息调整 31.5
贷：投资收益 90.5｛（1250-250）×9.05%｝
20×1年12月31日，确认实际利息收入、应收票面利息时的会计分录：
借：持有至到期投资——应计利息 59（1250×4.72% ）
——利息调整 39.69
贷：投资收益 98.69
20×2年12月31日，确认实际利息收入、应收票面利息时的会计分录：
借：持有至到期投资——应计利息 59（1250×4.72% ）
——利息调整 48.62
贷：投资收益 107.62
20×3年12月31日，确认实际利息收入、应收票面利息时的会计分录：
借：持有至到期投资——应计利息 59（1250×4.72% ）
——利息调整 58.36
贷：投资收益 117.36
20×4年12月31日，确认实际利息收入、应收票面利息时的会计分录：
借：持有至到期投资——应计利息 59（1250×4.72% ）
——利息调整 71.83
贷：投资收益 130.83
同时到期收回本金会计分录：
借：银行存款 1545
贷：持有至到期投资—成本 1250
—应计利息 295
（三）重分类日
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
第十六条 企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资（本准则第十六条对持有至到期投资到期前出售或重分类为可供出售金融资产等作了规定。其中，“相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时”所指“较大”，通常指出售或重分类部分达到或超过企业持有至到期投资总额5%的情形。
本准则第十六条（二）中，“根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后”所指“几乎所有”，通常指该投资收回部分达到或超过初始本金总额95%的情形。）但是，下列情况除外：
（一）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
（二）根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
（三）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：
1．因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；
2．因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
3．因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；
4．因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
5．因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
（四）出售持有至到期投资
出售持有至到期投资时，应按收到的金额，借记“银行存款”等科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资（成本、利息调整、应计利息）”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
假定上例在20×2年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年年末到期付清。遇到这种情况时，甲公司应当调整20×2年年初的摊余成本计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如下：
根据上述调整，甲公司的帐务处理如下：
20×2年1月1日，调整期初摊余成本
借：持有至到期投资——利息调整 52（1138－1086）
贷：投资收益 52
20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款 625
贷：持有至到期投资——成本 625
20×3年12月31日，确认实际利息等
借：应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 27
贷：投资收益 57
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等
借：应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 30
贷：投资收益 60
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
借：银行存款 625
贷：持有至到期投资——成本 625
第四节 可供出售金融资产
一、账户设置
设置“可供出售金融资产”核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。
可供出售金融资产发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目进行核算。
本科目应当按照可供出售金融资产类别或品种，分别“成本、利息调整、应计利息、公允价值变动”等进行明细核算。
二、主要账务处理
（一）企业取得可供出售金融资产
1、股票投资。取得可供出售金融资产为股票投资时，应按可供出售金融资产的公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含了已宣告但未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
【例题一】：
乙公司于2006年7月13日从二级市场购入股票1000000股，每股市价15元，手续费30000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
2006年7月13日，购入股票时：
借：可供出售金融资产——成本[公允价值+交易费用] 15030000
贷：银行存款 15030000
2、债券投资。取得可供出售金融资产为债券投资时，按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
【例题二】：
甲公司于2007年1月1日以1028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，票面价值为1000元，票面利率为4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付，甲公司将该债券划分为可供出售金融资产。假定不考虑交易费用和其他因素的影响。
2007年1月1日，购入债券时：
借：可供出售金融资产——成本[面值] 1000
——利息调整[差额 也可能在贷方] 28.244
贷：银行存款 1028.244
（二）资产负债表日计算利息（债券投资）
1、分期付息、一次还本的债券投资
借:应收利息 [按债券票面利率计算的利息]
可供出售金融资产--利息调整 [差额]
贷:投资收益 [债券的摊余成本和实际利率计算的利息]
可供出售金融资产--利息调整 [差额]
借：银行存款 [收到利息]
贷：应收利息
【接例题二】2007年12月31日，收到债券投资的利息。
借:应收利息 [1000×4%]40
贷:投资收益 [1028.244×3%]30.85
可供出售金融资产--利息调整 [40-30.85]9.15
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
2008年12月31日，收到债券投资的利息。
借:应收利息 [1000×4%]40
贷:投资收益 [1019.094×3%]30.57
可供出售金融资产--利息调整 [40-30.57]9.43
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
2、一次还本付息债券投资
借:可供出售金融资产--应计利息 [按债券票面利率计算的利息]
贷:投资收益 [债券的摊余成本和实际利率计算的利息]
可供出售金融资产--利息调整 [差额 也可能在借方]
（三）资产负债表日公允价值变动
可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益，而不计入当期损益。
1. 公允价值大于账面余额（上升）
借:可供出售金融资产--公允价值变动
贷:资本公积---其他资本公积
2. 公允价值小于账面余额（下降）
借: 资本公积---其他资本公积
贷: 可供出售金融资产--公允价值变动
【上接例题一】乙公司至2006年12月31日仍持有该股票，当时的市价为16元。
2006年12月31日，确认股票价格变动
借:可供出售金融资产--公允价值变动 970000
贷:资本公积---其他资本公积 970000
（四）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的帐面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益。
借:可供出售金融资产 [分重类日公允价值]
贷:持有至到期投资 [账面余额]
资本公积--其他资本公积 [差额 也可能在借方]
（五）出售可供出售金融资产
应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按可供出售金融资产的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。按原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
借:银行存款
贷:投资收益
可供出售金融资产
同时：借:资本公积--其他资本公积 [以前提的贷方数]
贷:投资收益
或:借:投资收益
贷:资本公积--其他资本公积 [以前提的借方数]
【接上例题一】2007年2月1日乙公司将该股票售出，售价每股13元，另支付交易费用13000元，假定不考虑其他因素。
2007年2月1日，出售股票时：
借:银行存款 12 987 000
投资收益 3 013 000
贷:可供出售金融资产——成本 15 030 000
——公允价值变动 970 000
同时：借:资本公积--其他资本公积 [以前提的贷方数] 970 000
贷:投资收益 970 000
第五节 金融资产减值
一、金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：
（一）发行方或债务人发生严重财务困难；
（二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
（三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困
难的债务人作出让步；
（四）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
（五）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
（七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
（八）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
（九）其他表明金融资产发生减值的客观证据。
二、金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资减值损失的计量
以摊余成本后续计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。
对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
确定持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”。
已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”，贷记“资产减值损失”科目。
（二）可供出售金融资产减值损失的计量
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
【举例】2005年1月1日，甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。
2005年12月31日，该债券市场价格为每张100元。
2006年，乙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可以支付该债券当年的票面利息。2006年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。甲公司预计，如乙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
2007年，乙公司调整产品结构病症和其他资源，致使上年的财务困难大为好转。2007年12月31日，该债券的公允价值已上升到每张95元。
假定甲公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则甲公司有关的帐务处理如下：
（1）2005年1月1日购入债券
借：可供出售金融资产——成本1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
（2）2005年12月31日确认利息、公允价值变动
借：应收利息 30000
贷：投资收益 30000
借：银行存款 30000
贷：应收利息 30000
（3）2006年12月31日确认利息、减值损失
借：应收利息 30000
贷：投资收益 30000
借：银行存款 30000
贷：应收利息 30000
借：资产减值损失 200000
贷：可供出售金融资产减值准备 200000
（4）2007年12月31日确认利息、减值损失转回
应确认的利息收入=(期初摊余成本1000000-发生的减值损失200000)×3%
=24000（元）
借：应收利息 30000
贷：投资收益 24000
可供出售金融资产——利息调整 6000
借：银行存款 30000
贷：应收利息 30000
减值损失转回前，该债券的摊余成本=1000000-200000-6000=794000（元）
2007年12月31日该债券的公允价值=950000（元）
应回转的金额=950000-794000=156000（元）
借：可供出售金融资产减值准备 156000
贷：资产减值损失 156000
第六节 长期股权投资
一、关于长期股权投资的内容
长期股权投资的内容包括：
(一）对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。
（二）能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。
（三）能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资。
（四）对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。
二、长期股权投资初始成本计量
（一）以合并方式形成的长期股权投资
合并可分为：
控股合并（在控股合并方式下，被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的投资。）
吸收合并（在吸收合并方式下，被合并方或被购买方在合并后被注销法人资格、变更为合并方或购买方的分公司或生产车间等，被合并方或被购买方原持有的资产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公司或生产车间的资产、负债。）
新设合并（在新设合并方式下，参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业分公司或生产车间的资产和负债。）
注意： “合并形成的长期股权投资”应该是指“ 控股合并”。。
控股合并可分为：同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并。
1、同一控制下的控股合并长期股权投资初始成本计量
同一控制下的控股合并，参与合并的企业在合并前后均受同一或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性。同一控制下的控股合并，合并方在合并中形成的长期股权投资，应当以合并日（实际取得对被合并方控制权的日期）取得被合并方账面所有者权益的份额作为其初始投资成本。合并方确认的初始投资成本与其付出合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足的，调整盈余公积和未分配利润。基于此原则：
1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例题一】：甲、乙两家公司同属丙集团的子公司。甲公司于2007年3月1日以货币资金1000万元取得乙公司60%的股份。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元。
则该初始投资成本=2000×60%=1200万元。该成本与支付的货币资金1000万元的差额200万元计入资本公积。
借：长期股权投资——乙公司 1200万元
贷：银行存款 1000万元
资本公积（资本溢价） 200万元
2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例题二】：甲、乙两家公司同属于丙集团的子公司。甲公司于2007年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元，甲公司在2007年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。
则该投资的初始投资成本=2000×60%=1200万元。该成本与所发行的股票的面值1500万元的差额300万元应首先调减资本公积180万元，然后再调减盈余公积100万元，最后在调整未分配利润20万元。
借：长期股权投资——乙公司 1200万元
资本公积——股本溢价 180万元
盈余公积 100万元
利润分配——未分配利润 20万元
贷：股本 1500万元
2、非同一控制下的控股合并长期股权投资初始成本计量
非同一控制下的控股合并，参与合并的企业在合并前后不受同一或相同的多方最终控制。非同一控制下的控股合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用（不包括为企业合并发行的债券、承担其他债务、发行权益性政权发生的手续费、佣金等）之和，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。
【例题三】：甲、乙两家公司属非同一控制下的独立公司。甲公司于2007年3月1日以本企业的固定资产对乙企业投资，取得乙公司60%的股份。该固定资产原值1500万元，已提折旧400万元，已提减值准备50万元，在投资当日该设备的公允价值为1250万元。乙企业2007年3月1日所有者权益为2000万元。
则该长期股权投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值1250万元，该成本与固定资产的账面价值1050万元（1500万元-50万元-400万元）的差额200万元应作为营业外收入。其帐务处理如下：
借：长期股权投资 1250万元
累计折旧 400万元
固定资产减值准备 50万元
贷：固定资产 1500万元
营业外收入 200万元
（二）以其他方式形成的长期股权投资
以其他方式形成的长期股权投资，对被投资方往往不具有控制权，即不是属于控股投资，而是指共同控制即合营、重大影响即联营和无控制、无共同控制、无重大影响。这种方式下取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
【例题四】甲公司于2006年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%股权，实际支付价款8000万元。另外，支付相关手续费200万元。其帐务处理如下：
借：长期股权投资 8200万元
贷：银行存款 8200万元
2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》确定。
5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12 号——债务重组》确定。
三、长期股权投资后续计量
（一）长期股权投资后续计量原则
长期股权投资应根据投资企业对被投资企业产生的不同影响，分别采用成本法或权益法确定期末账面余额。
（二）长期股权投资核算的成本法
1、成本法的概念及适用范围
成本法，是指长期股权投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法核算适用下列情形：
（1）对被投资企业能够实施控制——是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。
（2）无控制共同控制重大影响——共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应该采用成本法核算。
2、成本法的核算
（1）核算要点
采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
（2）账务处理
取得的账务处理：
企业会计准则第20 号——企业合并第十三条： 购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债
（一）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
（二）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：
1．对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；
2．经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。
《企业会计准则第20 号——企业合并》解释：
合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。
例：丙公司以一台设备换取丁公司60%的股份（丙和丁为非同一控制），换出设备账面价值为300万元，公允价值250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值为400万元。则：
按新准则规定，丙公司对丁公司的初始投资成本为250万元，换出资产公允价值250万元与其账面价值300万元之间的差额50万元，计入当期损益，反映在营业外支出中。同时，投资方对初始投资成本250万元大于可辨认净资产公允价值份额240万元的差额10万元，确认为商誉。调整后的新的投资成本为240万元。
借：长期股权投资——丁公司250
营业外支出 50
贷：固定资产 300
同时：投资方对初始投资成本250万元大于可辨认净资产公允价值份额240万元的差额10万确认为商誉：
借：商誉 10
贷：长期股权投资——丁公司10
假如投资方的初始投资成本250万元小于可辨认净资产公允价值份额260万元的差额10万元，则上述分录：
借：长期股权投资（投资成本） 10
贷：营业外收入或投资收益（还是盈余公积、利润分配——未分配利润）10
后续的账务处理：
以后年度被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；属于被投资单位在取得投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，贷记本科目。
例如：四海公司于2007年6月20日以银行存款购入黄河公司股份20 000股，占黄河公司总股份的5%，每股价格13.5元，作为长期投资。另支付税金、手续费等相关费用1 500元，支付的价款中含有已宣告发放的现金股利4 000元。
（企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不作为取得的长期股权投资的成本）。
借：长期股权投资——黄河公司 267 500
应收股利——黄河公司 4 000
贷：银行存款 271 500
若四海公司以后收到购入时已宣告发放的股利4 000元时，应作如下会计分录：
借：银行存款 4 000
贷：应收股利——黄河公司 4 000
被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期的投资收益，超过被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的部分，冲减投资的账面价值。
投资企业投资年度 投资当年被投资 投资企业 当年投资持有月份
＝ × ×
应享有的投资收益 单位每股盈余 所持股份 全年月份（12）
或：投资企业投资年度 投资当年被投资 投资企业 当年投资持有月份
＝ × ×
应享有的投资收益 单位实现的净损益 持股比例 全年月份（12）
应冲减投资 被投资单位分派的 投资企业 投资企业投资年度
＝ × －
成本的金额 利润或现金股利 持股比例 应享有的投资收益
例如：黄河公司2008年5月18日宣告以5月1日为基准日，分派2007年的现金股利，每股1.6元，如果黄河公司2007年度每股盈余1.5元：
四海公司2007年度应享有的投资收益＝1.5×20 000×6/12＝15 000(元)
应冲减投资成本的金额＝1.6×20 000－15 000＝17 000(元)
借：银行存款（或应收股利） 32 000
贷：长期股权投资——黄河公司 17 000
投资收益——股利收入 15 000
以后年度，投资企业所获得的利润或现金股利确认投资收益，可按以下公式计算：
应冲减投资成本=（投资后至本年末止被投资单位 投资后至上年末止被投资单位 累积分派的利润或现金股利 － 累积实现的净损益）
投资企业的 投资企业已冲
× 持股比例 － 减的投资成本
应确认的 投资当年获得的 应冲减投资
投资收益 ＝ 利润或现金股利 － 成本的金额
3、成本法的优缺点
成本法的优点是：第一，投资账户能反映投资的成本；第二，会计处理比较简单而且稳健；第三，将投资方与受资方作为独立法人反映二者之间的经济关系，更符合法律规范。缺点是投资企业在账上无法反映出其在被投资单位所有者权益中所占的份额，投资企业与受资企业的关系反映得不充分。
（二）长期股权投资核算的权益法
1、权益法的概念及适用范围
权益法，是指长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的帐面价值进行调整的方法。
长期股权投资成本法核算适用下列情形：对被投资企业具有共同控制或重大影响采用。
2、权益法的核算
长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。
（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本（因为不是合并不能确认商誉）；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记本科目（成本），贷记“营业外收入”科目（与非同一控制下企业控股合并处理一样）。
举例：甲公司于2007年3月1日通过发行普通股股票800万股与乙公司股东进行交换并取得乙公司有表决权的股份20%，对乙公司具有重大影响。甲公司准备长期持有该股份。该股面值为每股1元，市场价格为每股3元，甲公司支付相关费用20万，同日，乙公司可辨认的净资产公允价值为9150万元。
该股票的公允价值为2400万元，加上相关费用，获取投资的总成本为2420万元。大于乙公司20%的净资产的公允价值为9150×20%=1830万元，其差额590万元因为不是合并不能确认商誉，所以不调整已确认的初始投资成本2420万元。会计处理如下：
借：长期股权投资—乙公司（投资成本） 2420万元
贷：股本 800
资本公积（资本溢价）1600
银行存款 20
举例：假设所发行的股票的市场价格为每股2元，其他资料与上例一样。
该股票的公允价值为1600万元，再加上相关费用20万元，获得投资的总成本为1620万元，比所获份额公允价值1830万元低210万元，该差额应直接计入当期损益。会计处理如下：
借：长期股权投资-乙公司（投资成本） 1830
贷：股本 800
资本公积（资本溢价1600
银行存款 20
营业外收入 210
（2）资产负债表日
1）投资收益的确认
企业持有的对联营企业或合营企业的投资，应享有被投资单位净利润的份额即投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。其他项目如为重要的，也应进行调整。
比如，某投资企业于2007 年1 月1 日取得对联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200 万元，账面价值为600 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007 年度利润表中净利润为500万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60 万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120 万元，不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（500×30％）万元。按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（500－60）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为132（440×30％）万元。
无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资单位各项可辨认资产公允价值等原因。
企业应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记本“长期股权投资”科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。
借：长期股权投资（损益调整）132
贷：投资收益 132
2）超额亏损的处理
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。
企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
首先，减记长期股权投资的账面价值。
其次，长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。长期权益的账面价值不作调整。
第三，长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失，同时减记长期股权投资的账面价值。
被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
被投资单位发生亏损、分担亏损份额超过长期股权投资而冲减长期权益账面价值的，借记“投资收益”科目，贷记本科目（损益调整）科目。
3）被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目（损益调整）。
收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。
4）发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，借记本科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。
(3)被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动
企业对于被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例与被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动额计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记本科目（所有者权益其他变动），贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
（4）长期股权投资的处置
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
3、权益法的优缺点：采用权益法的优点是能真实地反映投资企业在被投资单位所有者权益中所占的实际份额，并且可以防止人为操纵利润。但投资企业和被投资企业毕竟是两个独立的法人，权益法的处理往往与法律现实不一致，投资收益的实现与现金流人的时间不相吻合。而且在权益法下，“长期股权投资”账户的账面余额反映不出投资时的原始成本，会计核算比较复杂。
四、长期股权投资减值准备
按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照“金融资产减值”的规定处理；其他长期股权投资其减值应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。
应设置“长期股权投资减值准备”核算企业长期股权投资发生减值时计提的减值准备。本科目应当按照被投资单位进行明细核算。资产负债表日，企业根据资产减值或金融工具确认和计量准则确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。
处置长期股权投资时,应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。
课堂练习：
1、1月1日，甲企业购买乙企业发行债券4303218 元（面值400万元），12%，5年期，每年计息一次，做购买债券时、每个年底计息并摊溢价法时（到期还本付息时的分路）、收回本息时分录。
2、若实际利息10%，用实际利率法做相关会计分录。（列表）。
3、承接1题，若购入价为390万元，其他条件不变，做相关会计分录。
4、丙企业购入丁企业1月1日发行股票10万股，10元/股，占了公司注册资本的10%，本年底结算丁企业赢利12万元，决定向全部股东分配股利6万元。丙企业按比例收到了股利；第二年底，亏损5万元，丁企业决定不分配股利，做购买时，收回股利时分录。
5、若上题中占注册资本40%，其他条件不变，做购买股票时、丁企业赢利时、收回股利时、第二年丁企业亏损时分录。
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