财务会计教案第6章固定资产及投资性房地产教案

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第六章固定资产及投资性房地产

【教学目的与要求】

1．明确固定资产的概念、范围

2．熟练掌握固定资产的价值构成以及不同渠道取得固定资产的会计处理

3．熟练掌握固定资产折旧的计算方法及会计处理

4．掌握固定资产修理、改良及清理的会计处理

5．掌握固定资产（在建工程）清查与期末计价

6．掌握投资性房地产的范围及两种模式计量的账务处理。

【重点和难点】

1．固定资产及投资性房地产的初始计量和后续计量

2．影响折旧的因素、折旧的计算方法及会计处理

【教学方法】理论讲授、案例分析、归纳要点、课堂小结、课堂练习。

第一节固定资产的涵义与分类

一、固定资产的特征及确认条件

固定资产：是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计期间的有形资产。

使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

固定资产具有如下特征：

第一，使用期限较长，可以连续参加多次生产经营过程而不改变其实务形态；

第二，其价值在其使用期限内应当随损耗程度而逐步地转移到成本、费用中去；

第三，它是作为劳动手段用于生产经营活动而不是为了出售。

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。

符合固定资产特征和确认条件的有形资产，应当确认为固定资产；不符合的确认为存货。其中“出租”，不包括作为投资性房地产的以经营租赁方式租出的建筑物。备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，比如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

下列各项满足固定资产确认条件的，也作为固定资产核算：

1．企业（航空）的高价周转件。

2．企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，如满足固定资产确认条件的装修费用等。

3．企业（建造承包商）为保证施工和管理的正常进行而购建的各种临时设施。

4．企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，与所购置的计算机硬件一并作为固定资产。

5．企业为开发新产品、新技术购置的符合固定资产定义和确认条件的设备。

6．采用成本模式计量的已出租的建筑物。

未作为固定资产管理的工具、器具等，在“包装物及低值易耗品”科目核算。

企业应当根据本准则，结合本单位的实际情况，制定固定资产目录，包括每类或每项固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法等并编制成册，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。

固定资产目录一经确定不得随意变更。如需变更，仍应履行上述程序，并按《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

二、固定资产分类

（一）固定资产按所有权分类

1、自有固定资产。企业对该类固定资产享有占有权、处置权，可供长期使用，是企业全部资产的重要构成部分。

2、租入固定资产。企业通过支付租金取得使用权的固定资产，其租入方式又分为经营性租入和融资性租入两类。经营性租入的固定资产一般在备查簿中登记，而融资租人的固定资产应作为资产入账，在日常使用中为与自有资产相区别，需单独设立明细账进行核算。

（二）固定资产按经济用途分类

1、非生产经营用固定资产。是指服务于企业生产、经营过程的各类固定资产，包括生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、器具、运输工具等

2、非生产经营用固定资产。是指不直接服务于企业生产、经营过程的各类固定资产，包括职工宿舍、食堂、浴室、理发室等使用于职工生活福利方面的房屋及建筑物、机器设备和其它固定资产等。

（三）固定资产按使用情况分类

1、使用中的固定资产。指处于使用过程中的经营性和非经营性固定资产。包括在使用或因季节性生产和修理等原因暂时停止使用的固定资产，以及供替换使用的机器设备等。

2、未使用固定资产。指尚未使用的新增固定资产，调入尚待安装的固定资产，进行改建、扩建的固定资产以及批准停止使用的固定资产。

3、不需用固定资产。指不适用于本企业，准备处理的固定资产。

4、租出固定资产。指企业以收取租金的方式租给外单位使用的固定资产。

应该注意，因大修理而暂停使用的固定资产仍属于使用中的固定资产，但因改扩建而暂停使用的固定资产则属于未使用的固定资产。

（四）固定资产按经济用途和使用情况进行综合分类

(1)生产经营用固定资产。(2)非生产经营用固定资产。(3)租出固定资产。指在经营性租赁方式下出租给外单位使用的固定资产。(4)不需用固定资产。(5)未使用固定资产。(6)。土地。指过去已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业取得的土地使用权不能作为固定资产管理。(7)融资租人固定资产。指企业以融资方式租入的固定资产，在租赁期内，应视同自有固定资产进行管理。

关于固定资产的分类，在会计核算中应注意以下问题：

企业固定资产的分类核算，通常是依照综合分类进行的。

按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬的归属，企业以融资租赁方式租入的固定资产，应视同自有固定资产进行核算。以经营性租赁方式租入的固定资产，则不应纳入本企业固定资产的核算范围。

按现行规定，企业因征用土地而支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业有偿取得的土地使用权，则应确认为无形资产入账核算。

第二节固定资产的增加

一、固定资产的计价基础

固定资产应当按照成本进行初始计量。

这里的成本指固定资产的历史成本，亦称原始购置成本或原始价值。历史成本是建立在客观经济事实这一基础之上的，以实际交易中取得的凭证为依据，因此历史成本具有客观性和可验证性等优点。在某些特定情况下，为了揭示固定资产的折余价值，固定资产也采用按净值计价。

二、固定资产的入帐价值（价值构成）（核算关键）

固定资产在取得时，应按取得时的实际成本[为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理必要的（直接与间接）支出]作为入帐价值。

由于固定资产的来源渠道不同，其价值构成的具体内容就有所不同：

1．外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

2．自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

3．投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4．非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12 号——债务重组》、《企业会计准则第20 号——企业合并》和《企业会计准则第21 号——租赁》确定。

三、固定资产增加的帐务处理

（一）购置固定资产的核算

企业购入不需要安装的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”“其他应付款”、“应付票据”等科目。

购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”科目，安装完毕交付使用时再转入本科目。

购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款（如分期付款购买固定资产），实质上具有融资性质的，应按所购固定资产购买价款的现值，借记本科目或“在建工程”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

例1，某公司购人流水线一条，标价250000元，双方协商后以240000元成交，运输费、装卸费等合计1800元，安装成本2000元。该企业应作如下会计分录：

借：固定资产 243800

贷：银行存款 243800

例 2，某工厂购人一台需要安装的设备，发票价格200 000元，税额34 000元，运费9 000元，安装费用10 000元。编制会计分录如下

购入该项设备时，

借：在建工程 243000

贷：银行存款 243000

发生安装费用时，

借：在建工程 10000

贷：银行存款等 10000

该项设备安装完成交付使用时，按其全部成本作为固定资产的原值转账

借：固定资产 253 000

贷：在建工程 253 000

（二）自行建造固定资产

企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式。自营工程是指企业自行

组织工程物资的采购、组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。出包工程是

企业通过招标等方式将工程项目发包给建造商，由建造商组织施工的建筑工程

和安装工程，它与自营工程在会计处理上的区别在于，“在建工程”科目为企

业与建造商办理工程价款结算科目，工程成本即企业支付给建造商的工程价款。

（1）企业发包的在建工程，按合同规定向承包企业预付工程款、备料款时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。将设备交付承包企业进行安装时，借记本科目（在安装设备），贷记“工程物资”科目。

与承包企业办理工程价款结算时，按补付的工程款，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

（2）企业自营的在建工程领用工程物资、本企业原材料或库存商品的，借记本科目，贷记“工程物资”、“原材料”、“库存商品”等科目。采用计划成本核算的，应同时结转应分摊的成本差异。

上述事项涉及增值税的，应结转相应的增值税额。

在建工程应负担的职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务，借记本科目，贷记“生产成本——辅助生产成本”等科目。

（3）在建工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费及应负担的税费等，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”等科目。

在建工程发生的借款费用满足借款费用准则资本化条件的，借记本科目（待摊支出），贷记“长期借款”、“应付利息”等科目。

由于自然灾害等原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，借记本科目（待摊支出）科目，贷记本科目（建筑工程、安装工程等）；在建工程全部报废或毁损的，应按其净损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记本科目。

建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，借记本科目（待摊支出），贷记“工程物资”科目；盘盈的工程物资或处置净收益，做相反的会计分录。

在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”、“原材料”等科目；试车形成的产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记本科目（待摊支出）。

上述事项涉及增值税的，应结转相应的增值税额。

（4）在建工程完工已领出的剩余物资应办理退库手续，借记“工程物资”科目，贷记本科目。

（5）在建工程达到预定可使用状态时，应计算分配待摊支出，借记本科目（××工程），贷记本科目（待摊支出）；结转在建工程成本时，借记“固定资产”等科目，贷记本科目（××工程）。

（6）自行建造完成的固定资产已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的固定资产，可先按估计价值记账，待确定实际价值后再进行调整。

例1，某公司采用出包方式建造厂房一幢。按合同规定，工程造价800 000元，工程开始时，预付工程款的30％，其余70％在工程完工时根据工程决算单予以补付。工程完工，经验收交付使用。编制的会计分录如下：

①预付工程价款时：

借：在建工程—厂房 240 000

贷：银行存款 240 000

②补付工程价款时：

借：在建工程—厂房 560 000

贷：银行存款 560 000

③工程完工交付使用时：

借：固定资产 800 000

贷：在建工程—厂房 800 000

例2，公司采用自营方式建造成品仓库一座，发生的有关业务如下：以银行存款292 500元购入工程专用物资一批，增值税专用发票上注明的买价为250 000元，增值税额为42 500元。所购物资全部投入工程建设；分配工程建设人员的工资50 000元、计提的职工福利费7 000元；以银行存款支付工程管理费用10 000元；计提应计入工程成本的长期借款利息40 500元；工程完工，经验收交付使用。编制的会计分录如下：

①购入工程物资时：

借：工程物资 292 500

贷：银行存款 292 500

②工程领用工程物资时：

借：在建工程—成品仓库 292 500

贷：工程物资 292 500

③分配工程建设人员的工资及计提职工福利费时：

借：在建工程—成品仓库 57 000

贷：应付工资 50 000

应付福利费 7 000

④支付工程管理费时：

借：在建工程—成品仓库 10 000

贷：银行存款 10 000

⑤计提计入工程成本的借款利息时：

借：在建工程—成品仓库 40 500

贷：长期借款 40 500

⑥工程完工交付使用时：

借：固定资产 400 000

贷：在建工程—成品仓库 400 000

（三）租入的固定资产

融资租赁是指企业向经营融资租赁业务的公司租人的固定资产。这种租赁方式与临时性租赁相比，具有租赁期限较长，租赁费用包括了设备的价款、租赁费、借款利息等，而且在租赁期满后，设备产权一般要转给承租方等特点。在进行会计核算时，企业应在“固定资产”科目下单设“融资租人固定资产”明细科目，核算以融资租赁方式租入固定资产。企业租入固定资产时，融资租入的固定资产，在租赁期开始日，应按租赁准则确定的应计入固定资产成本的金额，借记本科目或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

租赁期届满，企业取得该项固定资产所有权的，应将该项固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

（四）以其他方式取得的固定资产，按不同方式下确定的应计入固定资产成本的金额，借记本科目，贷记有关科目。

第三节固定资产折旧

一、固定资产折旧的含义

(一)固定资产折旧的含义

固定资产的一个主要特征是能够长期参加生产经营过程而仍保持其原有的实物形态，但其价值随着固定资产的使用而逐渐转移到生产的产品成本中或构成费用。固定资产在使用过程中，逐渐损耗而消失的那部分价值称为固定资产折旧。固定资产的损耗包括有形损耗和无形损耗两种，有形损耗是指固定资产在使用过程中由于使用和自然力影响引起的在使用价值和价值上的损失；无形损耗则是指由于科学技术进步等而引起的固定资产价值的损失。固定资产的有形损耗是显而易见的，如机械磨损和自然条件的侵蚀等，但是，随着科学技术发展的日新月异，一些固定资产的无形损耗有时比有形损耗更为严重，对计算折旧的影响更大。

(二)影响固定资产折旧的因素

1．固定资产的账面原价。一般来讲，固定资产的账面原价是计算固定资产折旧的基数。它表明在固定资产的整个使用期内，应将其取得时发生的原始成本通过计提折旧的方式，从各期营业收人中收回，以利于固定资产价值的补偿和实物的更新。

2．固定资产的净残值。固定资产的净残值是指预计固定资产报废时可以收回的残余价值扣除预计清理费用后的数额。净残值是在固定资产报废时对固定资产支出的一种价值回收，将固定资产原价减去报废时预计的净残值，即为固定资产在整个使用期间的应提折旧总额。

3．固定资产的使用年限。固定资产使用年限的长短直接影响各期应提的折旧额。在确定固定资产使用年限时，不仅要考虑固定资产的有形损耗，还要考虑固定资产的无形损耗。由于固定资产的净残值和使用年限只能预计，所以，企业应根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值。

二、固定资产折旧的计提范围

计提折旧不仅要明确影响折旧的因素，而且还要明确计提折旧的范围，即哪些固定资产应提折旧，哪些固定资产不提折旧。

企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

三、固定资产折旧的时间确定

已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

符合本准则第四条规定的确认条件的固定资产装修费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。

处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当转入在建工程，停止计提折旧；

不符合本准则第四条规定的确认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。

固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

四、固定资产折旧的方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合《企业会计准则第4号――固定资产》第十九条规定的除外。

（一）年限平均法

是各种折旧方法中最简单的一种。固定资产的折旧总额在使用年限内平均分摊，每期的折旧额相等。计算公式表示如下：

年折旧额=(固定资产原值—估计残值)／估计使用年限

或： 1—预计残值率

年折旧率= ×100%

规定的折旧年限

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原值×月折旧率

我国固定资产折旧一般采用年限平均法，这种方法最大的优点是计算简便，但是，它只考虑固定资产的估计使用时间，而忽略了实际使用的现状。固定资产使用早期，发生的维修保养费少，后期逐步增加，在整个使用期内，各期费用总额分布不均匀，呈递增趋势，在其他因素不变的情况下，利润逐年递减，采用年限平均法，不能反映资产的实际使用情况，从而影响决策者对财务信息的分析判断。

（二）工作量（平均）法

是将固定资产的总折旧额按其估计工作总量(如总生产量、总工作小时等)平均分摊，以求得单位工作量应负担折旧额。用计算公式可表示为：

单位工作量应负担折旧额=（固定资产原值—估计残值）／估计工作总量

固定资产当年的折旧总额=单位工作量应负担折旧额x当年工作量

工作量法比较适用于单位工作量内使用情况、磨损程度比较接近的固定资产，如汽车。在发生自然损耗、工作量无法合理估计等情况时，使用该法正确性就要受到影响。

(三)加速折旧法

加速折旧法是在固定资产使用早期多提折旧，在使用后期少提折旧的—种方法。这种处理的理论依据是，固定资产在使用早期，提供的服务多，为企业创造的效益高；后期随着实物磨损程度加剧，提供服务量减少，而修理费用等增加。如果在资产使用过程中折旧的计提逐年递减，可使固定资产在各年承担的总费用接近，利润平稳。这也弥补了年限平均法的局限，在加速折旧法下，由于早期计提了较多的折旧，即使固定资产提前报废，其成本于前期基本已收回，也不会造成过多损失。加速折旧法主要有双倍余额递减法和年数总和法三种。

1、双倍余额递减法

年折旧额=递减的账面价值x 2/n

年折旧率 = ×100%

折旧年限

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产账面净值×月折旧率

实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在定折旧年限到期以前两年内，固定资产净值（净残值）平均摊销。

2、年数总和法

年折旧额=（固定资产原值—估计残值）x 递减的折旧率

加速折旧法的优点具有以下几个方面：①随着固定资产使用期的推移，它的服务潜力下降了，它所能提供的收益也随之降低，所以根据配比原则，在固定资产的使用早期多提折旧，而在晚期少提折旧。②固定资产所能提供的未来收益是难以预计的，早期收益要比晚期收益有把握一些，同时由于货币时间价值的客观存在，期限越长，其贴现率越小。从谨慎原则出发，早期多提后期少提的方法是合理的。③随着固定资产的使用，后期修理维护费用要比前期多，采用加速折旧法，早期折旧费用比后期多，可以使固定资产的成本费用在其整个使用期内比较平均。④企业采用加速折旧法并没有改变固定资产的有效年限和折旧总额，前期提得多，而在后期提得少。

本部份归纳：固定资产折旧的方法共“二大类四小种”[非加速折旧法——年限平均法、工作量（平均）法；加速折旧法——年数总和法、双倍余额递减法]，我国规定企业从此中据实自选自定；无论何法，总是知三求一，即总是已知“原价”、“预计净残值额（率）”、“预计使用寿命（预计使用年限或预计总工作量）”求“年或月折旧额”。

五、固定资产折旧的帐务处理

企业对固定资产计提折旧，是以月初应提折旧的固定资产账面原价为依据的。因此，企业各月计算提取折旧时，可以在上月计提折旧的基础上，对上月固定资产的增减情况进行调整后计算当月应计提的折旧额。计算公式如下：

本月应计提折旧额=上月应计提折旧额+上月增加固定资产计提折旧额一上月减少固定

资产应计提折旧额

在我国的会计实务中，各月计算折旧的工作一般是通过编制“固定资产折旧计算表”

．

使用部门	固定资产项目	上月折旧额	上月增加固定资产		上月减少固定资产		本月折旧额	分配费用
使用部门	固定资产项目	上月折旧额	原价	折旧额	原价	折旧额	本月折旧额	分配费用
A车间	厂房	3 000					3 000	制造费用
	机器设备	15 000					15 000
	其他设备	1000					1 000
	小计	19000					19 000
B车间	厂房	3 000					3000
	机器设备	12 000	100 000	500			12 500
	小计	15 000	lOO 000	500			15 500
C车间	厂房	2 000					2 000
	机器设备	14000			40 000	l 000	13000
	小计	16 000			40 000	l 000	15 000
厂部管理部门	房屋建筑	1 200					l 200	管理费用
	运输工具	l 800					l 800
	小计	3000					3 000
出租	运输工具	l 000					1000	其他业务支出
出租	小计	l 000					1 000	其他业务支出
合计		54 000	100 000	500	40 000	l 000	53 500

企业计提的固定资产折旧，应根据固定资产的使用地点和用途，计人有关成本费用账户。

[例]某企业在2003年10月计提固定资产折旧，有关资料见表。编制会计分录如下：

借：制造费用——A车间 19 000

——B车间 15 500

——c车间 15 000

管理费用 3 000

其他业务支出 1 000

贷：累计折旧 53 500

本节总结：二概念（折旧；加速折旧法）、四（折旧）方法、一分录

第四节固定资产的后续支出

固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。

固定资产后续支出的会计处理方法有两种，一是予以资本化；二是予以费用化。

资本化的后续支出。固定资产后续支出，如果增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能，如，延长了固定资产的使用寿命，或者使其所生产的产品质量有实质性提高、产品成本有实质性降低，在这种情况下，则应将该后续支出予以资本化，即计入相关固定资产的账面价值。在会计实务中，对于固定资产改建扩建所发生的支出一般作资本化处理。

费用化的后续支出。与固定资产有关的后续支出，如果不能使流入企业的经济利益超过原先的估计，则应当费用化，即支出发生时直接确认为费用。比如，固定资产的维修只是为了确保固定资产的正常工作状态，并不导致固定资产性能的改变，不增加企业未来的经济利益，因此，固定资产维修支出应在发生时直接计入费用。

固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合《企业会计准则第4号――固定资产》第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时应计入当期管理费用。

一、固定资产修理

固定资产修理是恢复固定资产原有性能的行为，一般地说，修理并不延长固定资产的使用年限或提高其预计的服务能力。由于固定资产修理的规模和性质不同，固定资产修理可分为大修理和中小修理。

固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合本准则第四条规定的确认条件，应当在发生时计入当期管理费用，不得采用预提或待摊方式处理。

[例]某企业管理部门的车辆委托汽车修理厂进行经常性修理，支付修理费2 000元，用银行存款转账支付。编制会计分录如下：

借：管理费用 2 000

贷：银行存款 2 000

[例]本企业辅助生产车间为基本生产车间的设备进行大修理，满足固定资产准则规定的固定资产确认条件。领用材料14 000元，结算应付工资2 000元，应付职工福利费280元，负担辅助生产车间制造费用3 720元。设备修理完工后，分10个月摊销。编制会计分录如下：

进行大修理时：

借：在建工程 20 000

贷：原材料 14 000

应付职工薪酬 2 280

制造费用——辅助生产车间 3 720

大修理完工：

借：固定资产 20 000

贷：在建工程 20 000

二、固定资产改良支出

更新改造支出、房屋的装修费用等，满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的，也在在建工程科目核算；没有满足固定资产确认条件的，应在“管理费用”科目核算。

[例]某公司有关固定资产改建的会计资料如下：

（1）20×6年8月对企业的一条生产线以出包方式进行改建，以提高其年生产能力。该生产线原值400 000元，预计使用年限6年，预计净残值率为4％，累计已提折旧96 000元，未计提减值准备。

（2）20×6年12月末，生产线改建工程完工，达到预定可使用状态并交付使用。按合同规定，企业一次付清了工程款120 000元。同时，改建中废弃的原用部件的变卖收入16 000元已存入银行。

（3）改建后，生产线尚可使用年限为8年，预计净残值率仍为4％，采用年限平均法计提折旧；该生产线预计能给企业带来的可收回金额为420 000元。

会计分录如下：

①20×6年8月结转生产线原账面价值

借：在建工程—生产线改建 304 000

累计折旧 96 000

贷：固定资产 400 000

如果该项固定资产已计提减值准备，已计提的减值准备也应予以结转

②20×6年12月末支付工程款

借：在建工程—生产线改建 120 000

贷：银行存款 120 000

③改建中取得的变价收入

借：银行存款 16 000

贷：在建工程—生产线改建 16 000

④工程完工交付使用

借：固定资产 408 000

贷：在建工程—生产线改建 408 000

第六节固定资产处置（减少）

“处置”包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。

持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

一、开设“固定资产清理”帐户，本科目核算企业因出售、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转入清理的固定资产价值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。本科目应当按照被清理的固定资产项目进行明细核算。

固定资产清理的主要账务处理：

（一）企业因出售、转让、报废和毁损、对外投资、融资租赁、非货币性资产交换、债务重组等处置固定资产，按该项固定资产账面净额，借记本科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”科目。

（二）清理过程中发生的其他费用以及应支付的相关税费，借记本科目，贷记“银行存款”、“应交税费——应交营业税”等科目。收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记本科目。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记本科目。

（三）固定资产清理完成后，本科目的借方余额，属于筹建期间的，借记“管理费用”科目，贷记本科目；属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记本科目；属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记本科目。

固定资产清理完成后，本科目的贷方余额，属于筹建期间的，借记本科目，贷记“管理费用”科目；属于生产经营期间的，借记本科目，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目。

本科目期末余额，反映企业尚未清理完毕固定资产的价值以及清理净损益(清理收入减去清理费用)。

（鉴于举一反三而应重点掌握）

二、举例

[例]某企业的运输卡车一辆，原价180 000元，已提折旧 60 ooo元，在一次交通事故中报废，收回过失人赔偿款75 000元，卡车残值变价收入10 000元。编制会计分录如下：

(1)将报废卡车转销：

借：固定资产清理 120 000

累计折旧 60 ooo

贷：固定资产 ’ 180 000

(2)收到过失人赔偿及残值变价收入：

借：银行存款85 000

贷：固定资产清理85 000

(3)结转固定资产净损益：

借：营业外支出——非常损失 35 000

贷：固定资产清理 35 000

三、投资转出的固定资产：

[例]某企业将一台设备对外投资，该设备的账面原值为200 000元，已提折旧30 000元，已提减值准备15 000元，同时用银行存款支付相关的税费2 600元。编制会计分录如下：

借：固定资产清理 157 600

累计折旧 30 000

固定资产减值准备 15 000

贷：固定资产 200 000

银行存款 2 600

借：长期股权投资 157 600

贷：固定资产清理 157 600

四、捐赠转出的固定资产：

[例]某企业将一台设备捐赠给其协作单位，该设备的账面原值为75 000元，已提折let 20 000元，已提减值准备10 000元，捐出时用银行存款支付运杂费600元。编制会计分录如下：

(1)转销捐赠资产价值：

借：固定资产清理 55 000

累计折旧 20 000

贷：固定资产 75 000

(2)转销已提减值准备：

借：固定资产减值准备 10 000

贷：固定资产清理 10 000

(3)支付费用：

借：固定资产清理 600

贷：银行存款 600

(4)结转清理支出：

借：营业外支出——捐赠支出45 600

贷：固定资产清45 600

第七节固定资产（在建工程）清查与期末计价

为保证固定资产核算的真实性，充分挖掘企业现有固定资产的潜力，企业应当定期对固定资产盘点清查，至少每年实地盘点一次。在固定资产清查过程中，如果发现有盘盈、盘亏的固定资产，应查明原因，填制固定资产盘盈、盘亏报告表并写出书面报告，根据企业的管理权限，经股东大会或董事会、或经理(厂长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。

一、固定资产清查账务处理

（一）盘盈

企业在财产清查中发现盘盈的固定资产，应按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为固定资产的人账价值。按规定程序批准处理后，转入“营业外收入”账户。

（[例]某企业在财产清查中，发现账外设备一台，其市场价格为60 000元，估计已损耗价值为27 000元。编制会计分录如下：

借：固定资产 33 000

贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 33 000

上述盘盈设备，按规定程序批准后转账。

借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 33 000

贷：营业外收入——固定资产盘盈 33 0130

（二）盘亏

企业在财产清查中发现盘亏的固定资产，应按其账面价值，记人“待处理财产损溢，，账户；按规定程序批准处理后，按盘亏固定资产价值扣除过失人及保险公司应赔偿金额后的差额转入“营业外支出”账户。

[例]某企业在财产清查中，发现盘亏设备一台，其原价为200 000元，已提减值准备10 000元，累计折旧为150 000元。编制会计分录如下：

借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢40 000

累计折旧 150 000

固定资产减值准备 10 000

贷：固定资产 200 000

上述盘亏固定资产，应由保险公司赔偿20 000元，其余部分经批准转入营业外支出。

借：其他应收款——应收保险赔款 20 000

营业外支出——固定资产盘亏 20 000

贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢40 000

如果盘盈、盘亏的固定资产在期末结账前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时应先按上述规定处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致的，调整会计报表相关项目的年初数。

归纳：一般地，对在生产经营期间内固定资产的处置（“出售、报废和毁损”及“投捐债换调亏”）的净损益，除作“长期股权投资”与“资本公积”处理外，“一般作“营业外收支”处理。

二、在建工程减值准备

企业在建工程预计发生减值时应计提减值准备。企业的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生减值的，按应减记的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备” 、“贷款损失准备”等科目。

在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的，应当设置相应的减值准备科目，比照上述规定进行处理。

（一）在建工程减值的判断标准与核算规定

长期停建并且预计在未来3年内不会重新开工的在建工程；所建项目无论在性能上，还是在技术上已经滞后并给企业带来的经济利益具有很大的不确定性；其他足以证明在建工程已经发生减值的情形。

（二）在建工程减值准备的帐务处理

在建工程减值准备的核算是在计提减值准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“在建工程——减值准备”科目。

三、固定资产减值准备

会计期末，固定资产的可收回金额低于其账面价值的差额，应确认为减值损失，所作会计处理就是将损失金额计入当期损益，同时计提相应的减值准备，使固定资产的账面价值减记至可收回金额。固定资产减值准备应设置“固定资产减值准备”账户进行核算，该账户是“固定资产”账户的备抵调整账户。本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。

固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。

资产负债表日，企业根据资产减值准则确定固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本固定资产减值准备科目。

[例]某企业在期末对固定资产进行检查，发现A设备由于长期闲置，其可收回金额低于其账面价值，该设备的原价为2000O0元，已计提折旧 30 000元，预计可收回金额为150 000元。企业对该设备计提减值准备时，编制会计分录如下：

借：资产减值损失 20 000

贷：固定资产减值准备 20 000

假设以后A设备的可收回金额恢复到155 000元，也不能转回。

本章总结：七帐户（固定资产方面七个帐户的核算内容）、五概念（固定资产、原值、净值、折旧、加速折旧法）、三计价[固定资产增加、折旧（四折旧方法）、期末的计价]、四核算（增、折、减、期末计价的核算）

第八节投资性房地产

一、投资性房地产的范围

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值、或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。

（一）已出租的建筑物和已出租的土地使用权，是指以经营租赁（不含融资租赁）方式出租的建筑物和土地使用权，包括自行建造或开发完成后用于出租的房地产。其中，用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过受让方式取得的土地使用权。

已出租的投资性房地产租赁期满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过受让方式取得的、准备增值后转让的土地使用权。

闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。根据《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5 号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。

具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：

1．国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1 年未动工开发建设的；

2．已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1 年的；

3．法律、行政法规规定的其他情形。

（三）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产；否则，不能作为投资性房地产。

（四）企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。

（五）关联企业之间租赁房地产的，租出方应将出租的房地产确认为投资性房地产。

母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。

（六）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产；将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

（七）自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。

企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。

（八）作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。

二、投资性房地产的模式计量

（一）成本模式计量

1、初始计量：

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

（1）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

（2）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

（3）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。

2、后续计量：

企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。

采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4 号——固定资产》。

采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6 号——无形资产》。

（二）公允价值模式计量

有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。

所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地产所在的城区。

活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。

2．企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

三、投资性房地产的主要账务处理

开设“投资性房地产”科目核算投资性房地产的价值，包括采用成本模式计量的投资性房地产和采用公允价值模式计量的投资性房地产。企业应当按照投资性房地产类别和项目并分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业投资性房地产的价值。

（一）采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产进行核算。

（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的主要账务处理

1.企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，应按投资性房地产准则确定的成本，借记本科目（成本），贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

2. 投资性房地产的转换

（1）转换日的确定

A．投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

B．作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

C．自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日是指停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的日期。

（2）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额（损失）作为投资损失，计入当期损益。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额（收益）作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。

将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该项房地产在转换日的公允价值，借记本科目（成本），原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“库存商品”科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“营业外支出”科目。

将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记本科目（成本），按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”、“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“无形资产”、“固定资产”科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“营业外支出”科目。

3. 投资性房地产进行改良或装修时，应按该项投资性房地产的账面余额，借记“在建工程”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目（成本），按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动）。

4. 资产负债表日，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

5. 将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时，应按该项投资性房地产在转换日的公允价值，借记“固定资产”、“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目（成本），按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

6. 出售投资性房地产时，（转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额（收益）作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。）应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目（成本），按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

课堂讨论：

下列各例那些能归为投资性房地产：

1、房地产A是由集团建造的写字楼，目前尚在建造过程中。完工后，它将被出租。集团持有该房地产是为了取得其租金收入及其资本增值潜力。

2、房地产C是另一幢办公楼。该集团的管理部门占用了该大楼的一半，另一半出租给其他集团。

3、房地产E是一幢办公楼，该集团多年来一直将其作为投资持有，但目前正在重新开发，打算将其出售。

4、房地产I是一处零售商场，其中的各单元分别租给不同的租户，但该集团提供清洁、维修、保安等服务，同时为了提供这些服务，在该块土地上建造了有关的设施。

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