财务会计教案第7章无形资产及其他资产教案

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第七章无形资产及其他资产
【教学目的与要求】
1、掌握无形资产的特点和取得、摊销、转让、期末计价的会计处理
2、了解长期待摊费用的核算内容及一般处理
【重点和难点】无形资产的取得、摊销、期末计价的核算。自行开发的无形资产核算是本节难点。
【教学方法】讲授为主，自学、讨论和作业相结合

第一节无形资产
一、无形资产的特征
无形资产的概念：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：
（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

无形资产具有如下特征：
（一）没有实物形态
（二）属于非货币性长期资产
（三）是为企业使用而非出售的资产
（四）在创造经济利益方面存在较大不确定性。这就要求在对无形资产进行核算时持更为谨慎或稳健的态度。
二、无形资产的内容
无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本准则所规范的无形资产。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
（一）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
（二）企业外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的，应当按照《企业会计准则第4 号——固定资产》规定，确认为固定资产原价。
企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。

三、无形资产分类
1.按不同的来源，无形资产可分为外购的和自创的两类。
2.按有无使用寿命，无形资产可分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产两类。

四、无形资产的确认
无形资产的确认应符合以下条件：（一）符合无形资产的定义；（二）产生的经济利益很可能流入企业；（三）成本能够可靠地计量。如果该项无形资产的成本不能可靠地计量，它就不能确认为无形资产。如企业内部开发的非专利技术、企业自创商誉等。
五、初始计量（入账价值确定）
无形资产应当按照成本进行初始计量。
（一）外购无形资产
外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
（二）自行开发的无形资产
1、研究阶段与开发阶段的区分
（1）研究阶段：是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。
有关研究活动的举例为：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。
（2）开发阶段：开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。
有关开发活动的举例为：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。
2、开发支出的资本化
（1）本准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。
开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认为无形资产；不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。
无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。
（2）开发支出资本化的条件。本准则第九条规定，企业内部开发项目发生的开发支出，在同时满足下列条件的，应当确认为无形资产：

A.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
判断无形资产的开发在技术上具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性，比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必须的活动，或经过专家鉴定等。
B．具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其持有开发无形资产的目的，比如，具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
C．无形资产产生经济利益的方式。无形资产能够为企业带来未来经济利益，应当对运用该无形资产生产的产品市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。
D．有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。
自有资金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。
E．归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于研究开发的支出应当能够单独核算。比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等能够对象化；同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。

（三）投资者投入的无形资产
投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（四）非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12 号——债务重组》、《企业会计准则第16 号——政府补助》和《企业会计准则第20 号——企业合并》确定。
六、无形资产的核算
开设“无形资产”科目核算企业持有的无形资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。
采用成本模式计量的已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权，在“投资性房地产”科目核算，不在本科目核算。
企业应当按照无形资产项目进行明细核算。
无形资产的主要账务处理：
（一）外购的无形资产，按应计入无形资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记本科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
例：某A上市公司20×6年1月8日，从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计6 000 000元，每年末付款3 000 000元，两年付清。假定银行同期贷款利率为6%，2年期年金现值系数为1.8334。有关会计处理如下：
无形资产现值=3 000 000×1.8334=5 500 200
未确认融资费用=6 000 000－5 500 200=499 800
第一年应确认的融资费用=5 500 200×6%=330 012
第二年应确认的融资费用=499 800－330 012=119 788
借：无形资产——商标权 5 500 200
未确认融资费用 499 800
贷：长期应付款 6 000 000
第一年底付款时：
借：长期应付款 3 000 000
贷：银行存款 3 000 000
借：财务费用 330 012
贷：未确认融资费用 330 012

第二年底付款时：
借：长期应付款 3 000 000
贷：银行存款 3 000 000
借：财务费用 119 788
贷：未确认融资费用 119 788

（二）自行开发的无形资产。
（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出”科目（费用化支出），满足资本化条件的，借记 “研发支出”科目（资本化支出），贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
（2）企业以其他方式取得的正在进行中研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出”科目（资本化支出），贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述（1）规定进行处理。
（3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出”科目（资本化支出）的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出”科目（资本化支出）。
期末，企业应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记本科目（费用化支出）。

例：某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40 000 000元、人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。
借：研发支出——费用化支出 30 000 000
——资本化支出 50 000 000
贷：原材料 40 000 000
应付职工薪酬 10 000 000
银行存款 30 000 000
期末：
借：管理费用 30 000 000
无形资产 50 000 000
贷：研发支出——费用化支出 30 000 000
——资本化支出 50 000 000

（三）企业合并中取得的无形资产，应按其在购买日的公允价值，借记本科目，贷记有关科目。
（四）其他方式取得的无形资产，按不同方式下确定应计入无形资产成本的金额，借记本科目，贷记有关科目。
例3：某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为30 000 000元，按照市场情况估计其公允价值为20 000 000元，已办妥相关手续。
借：无形资产 20 000 000
资本公积 10 000 000
贷：实收资本 30 000 000

（五）无形资产摊销、减值与处置
1、无形资产摊销
使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。
（1）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。
合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较、以及参考历史经验等，确定无形资产为企业带来未来经济的期限。
经过上述努力仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。
（2）企业确定无形资产的使用寿命，应当考虑以下因素：
A、该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；
B、技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；
C、以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；
D、现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
E、为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；
F、对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；
G、与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
(3)无形资产摊销方法。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。
无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：
A、有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。
B、可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
企业按月计提无形资产摊销，借记“管理费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“累计摊销”科目。
例：某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款30 000 000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。
借：无形资产——商标权 30 000 000
贷：银行存款 30 000 000
借：管理费用 3 000 000（30 000 000÷10）
贷：累计摊销 3 000 000

2、无形资产减值
资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
处置无形资产时，应同时结转已计提的无形资产减值准备。
3、无形资产的处置和报废
企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。
无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。

无形资产出售（所有权）
出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。

无形资产转销
无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。
例：某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入8 000 000元，应交的营业税为400 000元。该非专利技术的账面余额为7 000 000元，累计摊销额为3 500 000元，已计提的减值准备为2 000 000元。
借：银行存款 8 000 000
累计摊销 3 500 000
无形资产减值准备 2 000 000
贷：无形资产 7 000 000
应交税费 400 000
营业外收入——处置非流动资产得 6 100 000

第二节其他资产
其他资产是指除流动资产、长期投资、固定资产、无形资产以外的其他资产，如临时设施和长期待摊费用等。
一、商誉
商誉指的是在非同一控制下的企业合并中购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。应设置“商誉”科目进行核算。
1、本科目核算非同一控制下企业合并中取得的商誉价值。
商誉发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也可以单独设置“商誉减值准备”科目进行核算。
2、企业应按企业合并准则确定的商誉价值，借记本科目，贷记有关科目。
资产负债表日，企业根据资产减值准则确定商誉发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目（减值准备）。
3、本科目期末借方余额，反映企业外购商誉的价值。
二、长期待摊费用
长期待摊费用：是指已经支出，摊销期限在一年以上（不含一年）的各项费用。长期待摊费用本质上不属于资产范畴，但由于它的效益期较长，一般数额较大，所以将其列为资产项目在受益期内分期摊销。长期待摊费用的主要内容包括以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。应设置“长期待摊费用”科目核算。
1、本科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1 年以上的各项费用。
2、本科目应按费用项目进行明细核算。
3、企业发生的长期待摊费用，借记本科目，贷记有关科目。摊销长期待摊费用时，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记本科目。
4、本科目期末借方余额，反映企业尚未摊销完毕的长期待摊费用的摊余价值。

三、递延所得税资产
递延所得税资产是由于存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的而确认的资产。应设置“递延所得税资产”科目核算。
1、本科目核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。
根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本科目核算。
2、本科目应当按照可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。
3、递延所得税资产的主要账务处理
（1）企业在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税资产，借记本科目，贷记“所得税——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目。
（2）资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税资产大于本科目余额的，借记本科目，贷记“所得税——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目；应予确认的递延所得税资产小于本科目余额的，做相反的会计分录。
（3）资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按应减记的金额，借记“所得税——当期所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”科目，贷记本科目。
4、本科目期末借方余额，反映企业已确认的递延所得税资产的余额。