财务会计教案第11章收入、费用和利润教案

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第十一章收入、费用和利润

【教学目的与要求】

1、要求掌握收入确认的标志及会计处理

2、要求掌握销售折扣、折让和退回的含义及核算

3、要求掌握各项费用的内容及会计处理

4、要求掌握利润结转方法及会计处理

5、要求掌握利润分配的步骤

【教学难点与重点】

【重点】

1、收入的确认及帐务处理

2、费用的内容及会计处理

3、利润结转方法及会计处理

4、利润分配的步骤

【难点】

1、收入的确认

2、所得税费用的核算

【教学方法】本章的教学实施方法包括：案例教学，用实际案例给学生展示各种收入、费用的账务处理方法；理论讲授；课堂练习和作业，让学生通过一定的练习掌握会计处理方法。及时抽查和评讲作业，了解同学们掌握本章知识要点的详细情况，对于本章重点、难点内容和容易出错的问题通过评讲进一步加深同学们的理解。

第一节收入

一、收入的概念及特点

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

收入的特点：必须是 “日常活动”形成的，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。如：

（1）工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入。

（2）工业企业转让无形资产使用权、出售原材料、对外投资（收

取的利息收入、股利收入）等，属于与经常性活动相关的其他活动，

由此产生的经济利益的总流入也构成收入。

（3）工业企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的其他活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入。

二、收入的分类

（一）按收入的性质

销售商品收入：如工业企业生产的产品、商品流通企业购进的商品等，企业销售的其他存货如原材料、包装物等

提供劳务收入：如旅游、运输(包括交通运输、民航运输等)、饮食、广告、理发、照相、洗染、咨询、代理、培训、产品安装等。提供劳务的内容不同，完成劳务的时间也不等，有的劳务一次就能完成，且一般均为现金交易，如饮食、理发、照相等；有的劳务需要花较长一段时间才能完成，如安装、旅游、培训、远洋运输等。

让渡资产使用权收入：让渡资产使用权取得的收入主要有以下几种形式：①让渡本企业现金而取得的利息收入。这主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等；②让渡本企业的无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权等)而形成的使用费收入。

（二）按企业经营业务的主次：主营业务收入和其他业务收入（一般应按营业执照上注明的主、兼营业务范围确定）。但在实际工作中，如果营业执照上注明的兼营业务量较大，且经常性发生的收入，也可归为主营业务收入。

三、收入的确认和计量

（一）销售商品收入的确认和计量及帐务处理

1、确认

销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。

某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移，如采用收取手续费方式委托代销的商品。

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

（3）收入的金额能够可靠地计量

（4）相关的经济利益很可能流入企业

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

　　销售商品收入确认条件的具体应用：

（1）办妥托收手续销售商品的，应在办妥托收手续时确认收入。

（2）采用预收款方式销售商品的，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。

（3）附有销售退回条件的商品销售，根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，应在发出商品时确认收入；不能合理估计退货可能性的，应在售出商品退货期满时确认收入。

（4）售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，可以在发出商品时确认收入。

（5）采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

（6）对于订货销售，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。

（7）采用收取手续费方式委托代销商品的，应在收到代销清单时确认收入。

（8）采用售后回购方式销售商品的，不应确认收入，回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

采用售后租回方式销售商品的，不应确认收入，售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。

2、计量

企业应当按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。

从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。但在某些情况下，合同或协议明确规定，销售商品需要延期收取价款（通常为3年以上），如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。

【例如】某公司于20×7年1月1日采用分期收款方式销售大型设备，合同价格为1000万元，分5年于每年年末收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元，不考虑增值税。该应收款项的收取时间较长，相当于对客户提供信贷，具有融资性质，应按800万元确认收入，合同价格1000万元与800万元的差额应当作为未实现融资收益，在5年内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。根据1元年金现值系数表，该公司计算得出年金200万元、期数5年、现值800万元的折现率为7.93%，即为该笔应收款项的实际利率。该笔应收款项账面余额，减去未实现融资收益账面余额后的差额，即为应收款项的摊余成本；摊余成本和实际利率7.93%的乘积即为当期应冲减的财务费用。

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。

已收或应收的合同或协议价款不公允的，应当按照公允的交易价格确定收入金额，已收或应收的合同或协议价款与公允的交易价格之间的差额，不应当确认收入。

判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时，应当关注企业与购货方之间的关系。通常情况下，关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。

3、帐务处理

帐户设置：

“主营业务收入” 核算企业根据收入准则确认的销售商品、提供劳务等主营业务的收入。本科目应当按照主营业务的种类进行明细核算。

“其他业务收入”核算企业根据收入准则确认的除主营业务以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料等实现的收入。采用成本模式计量的投资性房地产取得的租金收入，也通过本科目核算。本科目应当按照其他业务收入种类进行明细核算。

帐务处理举例：

一般商品销售业务的帐务处理，包括主营业务收入和其他业务收入（见以前的有关章节）

(1)分期收款销售业务

①发出商品：

借：主营业务成本（成本）

贷：库存商品（成本）

②确认收入：

借：长期应收款 1000+170

贷：主营业务收入 800

应交税费——应交增值税(销项税额) 170

未实现融资收益 200

3 第一年末：(1000-200)×7.93%=800×7.93%=63.44

借：银行存款 200

贷：长期应收款 200

借：未实现融资收益 63.44

贷：财务费用 63.44

第二年末：(1000–200)-(200-63.44)=663.44, 663.44×7.93%=52.61

借：银行存款 200

贷：长期应收款 200

借：未实现融资收益 52.61

贷：财务费用 52.61

第三年末：(1000–200-200)-(200-63.44-52.61)=516.05， 516.05×7.93%=40.92

借：银行存款 200

贷：长期应收款 200

借：未实现融资收益 40.92

贷：财务费用 40.92

第四年末：(1000–200-200-200)-(200-63.44-52.61-40.92)=356.97

356.97×7.93%=28.31

借：银行存款 200

贷：长期应收款 200

借：未实现融资收益 28.31

贷：财务费用 28.31

第五年末:：(1000–200-200-200-200)-(200-63.44-52.61-40.92-28.31)=185.28

185.28×7.93%=14.72

借：银行存款 200

贷：长期应收款 200

借：未实现融资收益 14.72

贷：财务费用 14.72

(2)商业折扣与现金折扣的业务

　　销售折扣是指企业为了推销商品和及早收回销售货款，而给予购货方一定的价格减让。销售折扣包括两种形式：商业折扣和现金折扣。

　　商业折扣指实际销售商品或提供劳务时，将价目单中的报价打一个折扣后提供给客户，这个折扣就叫商业折扣。商业折扣通常明列出来，以百分数如5%、10%的形式表示，买方只需按照标明价格的百分比付款即可。

　　《企业会计准则第14号――收入》对于商业折扣明确规定，销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。但现行税法（国税发［1993］154号《关于增值税若干具体问题的规定》第（二）条）对商业折扣的纳税规定是：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

　　比如，A企业某商品的报价单价格为100元，为了促销，A企业对大客户给予10%的商业折扣，实际销售金额为90元，增值税税率为17%。

　　如果发票开具的金额直接为90元（或两行开具，一行写售价100元，另一行写折扣10元），那么会计记账为：

　　借：应收账款等 105.3

　　　　贷：主营业务收入 90

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 15.3

　　如果发票开具的金额为100元，又另开具10元的折扣发票，那么会计记账为：

　　借：应收账款等 105.3

　　　　经营费用 1.7

　　　　贷：主营业务收入 90

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 17

　　另外，国税函发［1997］472号《国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》规定：纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。因此，采取商业折扣销售时，应纳税所得额的确定也和发票的开具密切相关。

　　需要注意的是，不管销售方发票如何开具，销售方又如何入账，购货方均按净额即实际应支付的款额入账。

　　借：存货等 90

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 15.3

　　　　贷：应付账款等 105.3

　　现金折扣是指销货方为鼓励购货方在规定的期限内尽快付款，而协议许诺给予购货方的一种折扣优待，即从应支付的货款总额中扣除一定比例的金额。现金折扣通常以分数形式反映，如2/10（说明10天内付款可得到2%的折扣）、1/20等。

　　《企业会计准则第14号――收入》对现金折扣的会计处理明确规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。由于现金折扣采用总价法核算，因此在对增值税的处理上，会计制度的规定和税法的规定完全一致，由此形成并计入费用的折扣差额，可在税前扣除。因为现金折扣是为了早日收回资金而给予客户的一种资金减让，本质上是一种融资行为，因此是一种财务费用。根据《企业所得税税前扣除办法》第十六条规定可税前列支。

　　比如，某企业销售商品一批，销售额为1万元，付款条件为2/10，1/20，n/30，销售时作分录：

　　借：应收账款 11700

　　　　贷：主营业务收入 10000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 1700

　　如果对方在10日或20日之内付款，那么因享受折扣而少付的2%或1%的金额就应该计入“财务费用”科目。

　　借：银行存款 11466（或11583）

　　　　财务费用 234（或117）

　　　　贷：应收账款 11700

　　相应地，如果购货方享受到了现金折扣则应当作为理财收入，记入“财务费用”的贷方。

(3)销售折让、回扣、让利的业务

销售折让

　　销售折让是指企业在销售商品后，由于货物本身的原因（如质量问题）而给予购货方在销售总额上一定的减让。《企业会计准则第14号――收入》规定，企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。

　　例如：某时装公司已售出一批西服，对方未付款，挂应收账款8000元，因为西服质量上的问题，购货方提出降价要求，该公司研究决定折让2000元，将应收账款降低为6000元。这里，原销售额和折让后销售额的差额2000元就是销售折让额。

　销售回扣

　　销售回扣是指企业在发生销售行为时或发生后给予购货方货币、货物或其他经济利益的统称。

　　例如：某时装公司将定价为800元/套的西服销售给某百货公司10套，时装公司与百货公司的采购人员约定，百货公司按照8000元全额付款后，时装公司付给百货公司采购人员20％的现金回扣。按照经营惯例，这种回扣一般不需要购货方签字或提供收款凭据，而是由购货方的经办人员自己决定如何处理。

　　销售佣金

　　销售佣金是指企业在销售业务发生时支付给中间人的报酬，中间人必须是有权从事中介服务的单位或个人，但不包括本企业的职工。

　　例如：某房屋中介机构为某房产开发公司介绍房屋销售业务，共销售房屋16套计860万元，根据双方约定，房产开发公司需支付房屋中介机构3%的销售佣金计25.8万元。这里，房屋中介机构需按照规定开具中介服务业务发票向房产开发公司收取佣金，房屋中介机构的此项收入应全额入账并按章纳税，房产开发公司则应将佣金作为营业费用处理。

　　但是，在日常经济交往中，常常将佣金的使用范围扩大化，如将支付给没有从事中介服务资格的单位或个人的中介服务报酬作为佣金支出，还有将支付给购货方的回扣也作为佣金处理，但也有将佣金视为折扣或折让进行账务处理而抵减销售收入的。

销售返利

　　销售返利是为了鼓励和促进购货方对本企业产品的销售，根据销售额的大小而给予购货方一定的利润返还。

　　例如：某百货公司与某时装公司达成协议，如果百货公司销售时装公司服装的年销售额达到40万元，则时装公司将给予百货公司5％的让利。至年终百货公司实际完成服装销售收入42万元，时装公司根据与百货公司签订的返利协议，让利2.1万元，这就是销售返利。

(4)销售退回业务

销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。《企业会计准则第14号――收入》企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。

非资产负债表日后期间发生的销售退回可分两种情况进行会计处理：

收入确认前退回。此时发生销售退回，只需将发出商品成本转回库存商品即可，即借：库存商品，贷：发出商品。

收入确认后退回。无论本年或以前年度销售，当月发生销售退回时，应开具“红字”增值税专用发票等，会计处理时用红字贷记“应交税费———应交增值税（销项）”，并冲减退回当月的主营业务收入以及相关的成本（可直接从当月销售数量中扣除已退回的数量，或单独计算本月退回商品的成本，并按退回月份成本计算）、税金等；涉及现金折扣或销售折让的，退回时一并调整。

【案例1】A企业收到上月（或以前年度）销售的不合格甲产品5件，货款2000元以银行存款退回，假若合同规定现金折扣条件为2/10、1/20、N/30。购货方已享受了2％的现金折扣。根据“红字”增值税专用发票、入库单等进行会计处理。

借：主营业务收入2000

贷：应交税费———应交增值税（销项税额）340

银行存款2140

财务费用200

借：库存商品———甲产品1750

贷：主营业务成本———甲产品1750

资产负债表日后期间发生的销售退回也可分两种情况进行会计处理：

收入确认前退回。因不涉及损益，故会计处理同前。

收入确认后退回。以前年度销售的商品，在年度终了后至年度财务报告批准报出前发生的销售退回业务，应作为资产负债表日后事项，采用追溯调整法进行会计处理，并考虑企业所得税应付税款法和纳税影响会计法的会计处理，同时调整报告年度会计报表有关项目的数字及来年的资产负债表的年初数。

【案例2】A企业于2004年10月7日销售一批甲商品给B公司，价款200000元，增值税34000元，销售成本165000元，销货款于2004年12月31日尚未收到。A企业于2004年12月27日接到B公司通知，B公司在验收商品时，发现该批商品存在严重的质量问题需要退货。A企业与B公司就退货事项已进行了协商。A企业于2004年12月31日编制资产负债表时将该公司的应收账款及按应收账款余额的5％计提的坏账准备已列示。2005年2月1日A企业与B公司就退货事项协商不成，A企业2005年2月14日(2004年年报尚未报出)收到退回的商品及其增值税专用发票的发票联和抵扣联。

假设A企业所得税税率为33％，采用应付税款法会计核算，盈余公积的提取比例为15％。有关会计处理如下：

假定采用应付税款法核算

①调整销售收入

借：以前年度损益调整200000

贷：应收账款———B公司234000

应交税费———应交增值税(销项税额) 34000（红字）

②调整计提的坏账准备

借：坏账准备11700

贷：以前年度损益调整11700

③调整销售成本

借：库存商品165000

贷：以前年度损益调整165000

④调整应交所得税＝（200000－165000－11700）×33％＝7689

借：应交税费———应交所得税7689

贷：以前年度损益调整7689

⑤将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配”科目

借：利润分配———未分配利润15611（200000－165000－11700－7689）贷：以前年度损益调整15611

⑥调整利润分配有关数字

借：盈余公积2341.65(15611×15％)

贷：利润分配———未分配利润2341.65

⑦调整报告年度会计报表有关项目的数字

⑧A企业2005年的资产负债表的年初数应按调整后的⑦数字填列。

(5)代销商品业务

①视同买断

[例4]2003年5月10 H，甲企业委托乙企业代销商品一批，成本总额为35 000元，售价总额为50 000元；6月30 H收到代销单位的已售商品代销清单，已销产品售价金额12 000元，7月5 日收到代销单位的款项；乙企业实际销售该批商品的销售收收入为15 000元。该产品的成本为销售价值的70％，增值税税率为17％。编制会计分录如下：

甲企业：

a．发出商品给代销单位：

借：委托代销商品——××产成品 35 000

贷：库存商品 35 000

b．收到已销商品代销清单：

借：应收账款——乙企 14 040

贷：主营业务收入 12 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 2 040

乙企业：

a．收到代销商品时：

借：受托代销商品 50 000

贷：代销商品款——甲~ 50 ooo

b．实际销售时：

借：银行存款 17 550

贷：主营业务收入 15 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 2 550

②收取手续费

[例5]资料同[例4]。根据协议规定，乙企业按甲企业售价销售商品。甲企业按10％支付手续费。编制会计分录如下：

甲企业：

a．发出商品给代销单位：

借：委托代销商品 35 000

贷：库存商品 35 000

b．收到已销商品代销清单：

借：应收账款——乙企业 14 040

贷：主营业务收入 12 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 2 040

乙企业：

实际销售时：

借：银行存款 14 040

贷：应付账款——甲企 12 ooo

应交税费——应交增值税(销项税额) 2 040

c．开出代销清单并收到增值税专用发票时：

借：应交税费——应交增值税(进项税额) 2 040

贷：应付账款——甲企 2 040

借：代销商品款 12 000

贷：受托代销商品——甲 12 000

d．将代销款付给甲企业并计算手续费时：

借：应付账款——甲企业 14 040

贷：银行存款 12 840

主营业务收入(其他业务收人) 1 200

（二）提供劳务收入的确认和计量

1、提供劳务收入的确认和计量一般规定

(1)在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额，确认方法可参照商品销售收人的确认原则。

(2)如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。完工百分比法是指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。本准则中完工百分比法仅适用于提供劳务的交易。当劳务的开始和完成分属不同的会计年度，为准确反映每一会计年度的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和相关费用。

提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计：（）收入的金额能够可靠地计量；（）相关的经济利益很可能流入企业；（）交易的完工进度能够可靠地确定；（）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：

（）已完工作的测量。

（）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。

（）已经发生的成本占估计总成本的比例。

(3)在提供交易的结果不能可靠估计的情况下，应当分别下列情况处理：

（）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。

（）已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

2、提供劳务收入确认条件的具体应用

以下列举了确认提供劳务收入的一些具体形式：

（1）安装费，应在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。

安装工作是商品销售附带条件的，安装费应在确认商品销售实现时确认收入。

（2）宣传媒介的收费，应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应在资产负债表日根据广告的完工进度确认收入。

（3）为特定客户开发软件的收费，应在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。

（4）包括在商品售价内可区分的服务费，应在提供服务的期间内分期确认收入。

（5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，应在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

（6）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商都要另行收费的，应在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。

申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格购买商品或接受服务的，应在整个受益期内分期确认收入。

（7）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，应在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，应在提供服务时确认收入。

（8）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，应在合同约定的收款日期确认收入。

（三）让渡资产使用权收入的确认和计量

1、让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

(1)与交易相关的经济利益能够流人企业。这是任何交易均应遵循的一项重要原则，企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。

(2)收入的金额能够可靠地计量。利息收人根据合同或协议规定的存、贷款利率确定；使用费收人按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，企业才能进行确认。

利息收入应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入；使用费收入应按有关合同协议的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费时间和收费方法各不相同，有一次收回一笔固定的金额，如一次收取10年的场地使用费；有在协议规定的有效期内等额收回的，如合同规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；有分期不等额收回的，如合同规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后续服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

2、举例说明：

出租固定资产租金收入

[例7]某企业出租一项固定资产，租金收到5 000元，该项固定资产的折旧为2 000元，租金已经收到存人银行，假设适用的营业税税率为5％。编制会计分录如下：

借：银行存款 5 000

贷：其他业务收入 5 000

出租专利技术

[例8]某企业出租一项专利技术的使用权，取得出租收入6200元，企业已收款人账，适用营业税税率为5％。编制会计分录如下：

借：银行存款 6 200

贷：其他业务收入 6 200

出租包装物

[例9]某企业出租包装物一批，取得租金收入1 000元，包装物的成本600元。租金收入已存人银行，假设适用的营业税税率为5％。编制会计分录如下：

借：银行存款 1 000

贷：其他业务收入 1 000

利息收入

企业应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款等的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。

借：应收利息

贷：利息收入（金融企业往来收入）

第二节费用

一、费用的确认与计量

（一）费用的定义与特征

1．费用的定义是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。

2．费用的特征

(1)费用会减少企业的所有者权益。费用通常是为取得某项营业收入而发生的耗费，这些耗费可以表现为资产的减少或负债的增加，最终会减少企业的所有者权益。

(2)费用会减少企业的资源。费用本质上是一种资源的流出，最终会使企业资源耗费，如支付工资、发生费用、消耗材料和机器设备等都将导致企业资源的减少。

（3）费用与支出、成本

应该指出，成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。与前述的一个概念“费用”相比较，企业成本一般是按具体产品进行归集的，而不是按具体会计期间进行归集的。

（二）费用的种类（有多种分类）

1．主营业务的费用

2．副营（其他）业务的费用

3．期间费用

4．所得税费用

（三）费用的确认：将支出认定为本期费用的三项基本原则：划分收益性支出和资本性支出原则、权责发生制原则、配比原则

（四）费用的计量：一般按历史成本即实际成本计量费用

二、费用的核算

（一）主营业务成本

1、设置“主营业务成本”账户

该账户用于核算企业根据收入准则确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。本科目应当按照主营业务的种类进行明细核算。

2、主要账务处理

（1）月末，企业应根据本月销售各种商品、提供的各种劳务等实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记本科目，贷记“库存商品”、“劳务成本”科目。

采用计划成本或售价核算库存商品的，平时的营业成本按计划成本或售价结转，月末，还应结转本月销售商品应分摊的产品成本差异或商品进销差价。

（2）企业以库存商品进行非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）或债务重组，应按照该用于交换或抵债的库存商品的账面余额，借记本科目，贷记“库存商品”科目。已计提存货跌价准备的，还应同时结转已计提的存货跌价准备。

（3）企业本期发生的销售退回，一般可以直接从本月的销售商品数量中减去，也可以单独计算本月销售退回商品成本，借记“库存商品”等科目，贷记本科目。

(4) 期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

(二)其他业务支出

1、设置“其他业务支出”账户

该账户用于核算企业除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的累计折旧、出租无形资产的累计摊销、出租包装物的成本或摊销额、采用成本模式计量的投资房地产的累计折旧或累计摊销等。企业附主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在“营业税金及附加”科目核算，不在本科目核算。本科目应当按照其他业务支出的种类进行明细核算。

2、主要帐务处理

（1）企业发生的其他业务支出，借记本科目，贷记“原材料”、“包装物及低值易耗品”、“累计折旧”、“累计摊销”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。

（2）企业以原材料进行非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）或债务重组，应按照该用于交换或抵债的原材料的账面余额，借记本科目，贷记“原材料”科目。已计提存货跌价准备的，还应同时结转已计提的存货跌价准备。

（3）期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

（三）营业税金及附加

1、设置“营业税金及附加”账户

该帐户核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”等科目核算，不在本科目核算。

2、主要帐务处理

企业按规定计算确定的与经营活动相关的税费，借记本科目，贷记“应交税费”等科目。

企业收到的返还的消费税、营业税等原记入本科目的各种税金，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

（四）销售费用

1、设置“销售费用”账户

本科目核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。本科目应当按照费用项目进行明细核算。

2、主要账务处理

（1）企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广告费、运输费、装卸费等费用，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”科目。

（2）企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费等经营费用，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”、“银行存款”、“累计折旧”等科目。

（3）期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

（五）管理费用

1、设置“管理费用”账户

本科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费(包括行政管理部门职工薪酬、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)、工会经费、董事会费(包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等)、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排

污费等。

商品流通企业管理管理不多的，可不设置本科目，本科目的核算内容可并入“销售费用”科目核算。

企业与固定资产有关的后续支出，包括固定资产发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等，没有满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的，也在本科目核算。

本科目应当按照费用项目进行明细核算。

2、主要账务处理

（1）企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等，借记“管理费用”科目，贷记本科目。

（2）行政管理部门人员的职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

（3）行政管理部门计提的固定资产折旧，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。

发生的办公费、修理费、水电费、业务招待费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、技术转让费、研究费用时，借记本科目，贷记“银行存款”、“研发支出”等科目。

按规定计算确定的应交矿产资源补偿费的金额，借记本科目，贷记“应交税费”科目。

按规定计算确定的应交的房产税、车船使用税、土地使用税，借记本科目，贷记“应交税费”科目。

（4）期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

（六）财务费用

1、设置“财务费用”账户

本科目核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出(减利息收入)、汇兑差额以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。

为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予资本化借款费用，在“在建工程”、“制造费用”等科目核算，不在本科目核算。

本科目应当按照费用项目进行明细核算。

2、主要帐务处理

企业发生的财务费用，借记本科目，贷记“预提费用”、“银行存款”、“应收账款”等科目。发生的应冲减财务费用的利息收入、汇兑差额、现金折扣，借记“银行存款”、“应付账款”等科目，贷记本科目。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

（七）所得税费用

1、设置“所得税费用”账户

本科目核算企业根据所得税准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。本科目应当按照“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。

“当期所得税费用”，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应缴纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税。企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，再按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。

【例如一】A公司2007年度利润表中的会计利润总额为1200万元，该公司适用的所得税税率为33%。

2007年发生的有关交易或事项中，会计处理与税收处理存在的差异有：

（1）2007年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为0元，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及残值与会计规定相同。

（2）向关联企业提供现金捐赠200万元。

（3）当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20%，其中300万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研究开发支出的150%加计扣除。其中，符合资本化条件后发生的支出为300万元，假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。

（4）应付违反环保法规定罚款100万元。

（5）期末对持有的存货计提了30万元存货跌价准备。

则2007年当期应交所得税计算如下：

应纳税所得额=1200+60+200-｛500×150%-（500-300）｝+100+30

=1040（万元）

应交所得税=1040×33%=343.2（万元）

“递延所得税费用”，是指企业按照会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。用公式表示:

递延所得税费用=当期递延所得税负债增加+当期递延所得税资产减少-当期递延所得税负债减少-当期递延所得税资产增加

【例如二】A公司2007年12月31日资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表，其他资料与例如一相同。

项目	账面价值	计税基础	差异
项目	账面价值	计税基础	应纳税暂时性差异	可抵扣暂时性差异
存货	8 000 00	8 300 000		300 000
固定资产：
固定资产原价	6 000 000	6 000 000
减：累计折旧	1 200 000	600 000
减：固定资产减值准备	0	0
固定资产账面价值	4 800 000	5 400 000		600 000
无形资产	3 000 000	0	3 000 000
其他应付款	1 000 000	1 000 000
总计			3 000 000	900 000

则

当期递延所得税资产=90×33%=29.7（万元）

当期递延所得税负债==300×33%=99（万元）

递延所得税费用=99-29.7=69.3（万元）

【例如三】沿用【例如二】，假定A公司2008年当期应交所得税为462万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如下表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计与税收的差异。

项目	账面价值	计税基础	差异
项目	账面价值	计税基础	应纳税暂时性差异	可抵扣暂时性差异
存货	16 000 00	16 800 000		800 000
固定资产：
固定资产原价	6 000 000	6 000 000
减：累计折旧	2 160 000	1 200 000
减：固定资产减值准备	200 000	0
固定资产账面价值	3 640 000	4 800 000		1 160 000
无形资产	2 700 000	0	2 700 000
其他应付款	1 000 000	0		1 000 000
总计			2 700 000	2 960 000

则（1）期末递延所得税负债（270×33%） 89.1（万元）

期初递延所得税负债 99万（万元）

当期递延所得税负债减少 9.9（万元）

（2）期末递延所得税资产（296×33%） 97.68（万元）

期初递延所得税资产 29.7（万元）

当期递延所得税资产增加 67.98（万元）

递延所得税费用=-9.9-67.98=-77.88（万元）

“所得税费用”，是由当期所得税费用和递延所得税费用两部分组成的，即：

所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用

2、主要账务处理

（1）在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记本科目（递延所得税费用）、“资本公积——其他资本公积”等科目；应予确认的递延所得税负债，借记本科目（递延所得税费用）、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税负债”科目。

（2）资产负债表日，企业按照税法计算确定的当期应交所得税金额，借记本科目（当期所得税费用），贷记“应交税费——应交所得税”科目。

【例如四】沿用【例如二】资料，会计处理：

借：所得税费用——当期所得税费用 343.2（万元）

——递延所得税费用（99-32.67） 69.3（万元）

递延所得税资产（90×33%） 29.7（万元）

贷：递延所得税负债（300×33%） 99（万元）

应交税费——应交所得税 343.2（万元）

（3）资产负债表日，根据所得税准则应予确认的递延所得税资产大于“递延所得税资产”科目余额的差额，借记“递延所得税资产”科目，贷记本科目（递延所得税费用）、“资本公积——其他资本公积”等科目；应予确认的递延所得税资产小于“递延所得税资产”科目余额的差额，做相反的会计分录。

企业应予确认的递延所得税负债的变动，应当比照上述原则调整“递延所得税负债”科目及有关科目。

【例如五】沿用【例如三】的资料，会计处理如下：

借：所得税费用——当期所得税费用 462（万元）

递延所得税资产 67.98（万元）

递延所得税负债 9.9（万元）

贷：应交税费——应交所得税 462（万元）

所得税费用——递延所得税费用 77.88（万元）

（4）期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

。

第三节利润

一、利润的定义及构成

（一）利润的定义

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。通常情况下，如果企业实现利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得到了提升；反之，表明企业所有者权益将减少，业绩下滑了。利润往往是评价企业管理层业绩的一项重要指标，也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考。

（二）利润总额及净利润的来源构成

利润总额包括收入减去费用后的净额、直接计入当期损益的利得和损失等。

其中：

1收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的经营业绩。

日常活动的收入包括：主营业务收入、其他业务收入、投资收益

日常活动的费用包括：主营业务成本、其他业务支出、营业税金及附加、期间费用、资产减值损失、投资损失。

2直接计入当期损益的利得和损失，是企业非日常活动的业绩，是指直接计入当期利润（不包括直接计入所有者权益的利得和损失）、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的。

非日常活动的利得包括：直接计入当期损益的公允价值变动收益、营业外收入。

非日常活动的损失包括：直接计入当期损益的公允价值变动损失、营业外支出。

企业应该严格区分收入和利得、费用和损失之间的区别，以更加全面地反映企业的经营业绩。

净利润是指利润总额减去所得税费用的净额。

（三）利润的确认与计量

利润的确认主要依赖收入、费用、利得、损失的确认，其金额的确定液主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

二、利润的帐务处理

（一）设置账户

1、“本年利润”

本科目核算企业当期实现的净利润(或发生的净亏损)。企业在期（月）末结转利润时，应将各损益类科目的金额转入本科目，结平各损益类科目。结转后，本科目贷方余额为当期实现的净利润，借方余额为当期发生的净亏损。年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润，转入“利润分配”科目，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为净亏损，做相反的会计分录。结转后本科目应无余额。

2、“利润分配”

本科目核算企业利润的分配(或亏损的弥补)和历年分配(或弥补)后的积存余额。本科目应当分别“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等进行明细核算。

利润分配的主要账务处理

（1）企业按规定提取的盈余公积，借记本科目(提取法定盈余公积、提取任意盈余公积)，贷记“盈余公积——法定盈余公积、任意盈余公积”科目。

（2）企业经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记本科目(应付现金股利或利润)，贷记“应付股利”科目。

经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记本科目（转作股本的股利），贷记“股本”科目。如其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

(3)企业用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积——盈余公积补亏”科目，贷记本科目(盈余公积补亏)。

(4)年度终了，企业应将全年实现的净利润，自“本年利润”科目转入本科目，借记“本年利润”科目，贷记本科目(未分配利润)，为净亏损的，做相反的会计分录；同时，将“利润分配”科目所属其他明细科目的余额转入本科目的“未分配利润”明细科目。结转后，本科目除“未分配利润”明细科目外，其他明细科目应无余额。

(5) 本科目年末余额，反映企业历年积存的未分配利润(或未弥补亏损)。

（二）举例

【举例一】某企业l一11月份实现累计利润34 000元，12月末各损益账户结转前余额如下：

科目名称结账前余额(元)