财务会计教案 第12章 会计调整教案

 

第十二章会计调整

第一节会计政策及其变更

一、会计政策概述

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采取的原则、基础和账务处理方法。

会计政策具有以下特点：第一，会计政策的选择性。第二，会计政策的强制性。第三，会计政策的层次性。

 

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

在下述两种情况下，企业可以变更会计政策：

第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

 

二、会计政策变更的账务处理

发生会计政策变更时，有两种账务处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。

（一）追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以次对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的积累影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

追溯调整法通常由以下步骤构成：

第一步，计算会计政策变更的累计影响数；

第二步，编制相关项目的调整分录；

第三步，调整列表前期最早期初财务报表相关项目及其金额；

第四步，附注说明。

累计影响数通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税影响金额；

第四步，确定前期中的每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累计影响数。

 

例题1：甲公司2005年、2006年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2007年起对其以交易为目的的购入的股票由成本与市价熟地改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33％，公司按净利率的10％提取法定盈余公积，按净利率的5％提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4500万股。两种方法计量的交易性金融资产帐面价值如表12-1所示：

 表12-1      两种方法计量的交易性金融资产账面价值    单位：元

根据上述资料，甲公司的账务处理如下：

1．计算改变交易性金融资产计量方法后的累计影响数如表12-2所示：

表12-2    改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数         单位：元

甲公司在2006年年末按公允价值计量的账面价值为6400000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5600000元，两者的所得税影响合计为264000元，两者差异的税后净影响额为536000元，其中，402000元是调整20X6年累计影响数，134000元是调整2006年当期金额。

甲公司按照公允价值重新计量2006年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200000元，所得税费用少计了66000元，净利润少计了134000元。

2、编制有关项目的调整分录：

（1）对2005年有关实现的调整分录：

①调整会计政策变更累计影响数：

借：交易性金融资产--公允价值变动600000

贷：利润分配--未分配利润        402000

递延所得税负债198000

②调整利润分配：

借：利润分配--未分配利润（402000×15%）60300

贷：盈余公积                           60300

（2）对2006年有关事项的调整分录：

①调整交易性金融资产：

借：交易性金融资产--公允价值变动2000000

贷：利润分配--未分配利润         134000

递延所得税负债                66000

②调整利润分配：

借：利润分配--未分配利润（134000×15%）20100

贷：盈余公积                          20100

3、财务报表调整和重述（财务报表略）

甲公司在列报2007年财务报表时，应调整2007年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。

①资产负债表项目的调整：

调整交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额264000元，

调增盈余公积年初余额80400元；调增未分配利润年初余额455600。

②利润表项目的调整：

调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费用上年金额66000元；调增净利润上年金额134000元；调增基本每股收益上年金额0.003元。

③所有者权益变动表项目的调整；

调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额60300元，未分配利润上年金额341700元，所有者权益合计上年金额402000元。

调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额20100元，未分配利润本年金额113900年，所有者权益合计本年金额134000元。

（二）未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计诡计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

例题2：乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从2007年1月1日起改用先进先出法。2007年1月1日存货的价值为2500000元，公司当年购入存货的实际成本为18000000元，2007年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元，当年销售额为25000000元，假设该年度其他费用为1200000元，所得税税率为33%。2007年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元。

乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2007年及以后才适用，不需要计算2007年1月1日以前按先进先出发计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。

计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表12-3所示

表12-3          当期净润的影响数计算表        单位：元

 

公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1541000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：

期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-4500000=16000000（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-2200000=18300000（元）

 

 

 

 

第二节 会计估计及其变更

 

一、会计估计概述

会计估计，是指对企业结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有如下特点：

第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。

第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。

第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。

 

二、会计估计变更

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

会计估计变更的情形包括：

第一，赖以进行估计的基础发生了变化。

第二，取得了新的信息，积累了更多的经验。

会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的情况，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好的反映企业的财务状况和经营成果。

 

三、会计估计变更的账务处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

第一，会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

第二，既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

 

例题：丙公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自2002年1月1日起按直线法计提折旧。2006年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。假定税法允许按变更的折旧额在税前扣除。

1．分析：

丙公司对上述会计估计变更的处理如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累计影

响数；（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。

2．计算

按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第5年相关科目的年初余额如表12-3所示：

改变估计使用寿命后，2006年1月1日起每年计提的折旧费用为21000元

[（44000-2000）/（6-4）]。2006年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需要按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。

3．编制会计分录如下：

借：管理费用21000

 贷：累计折旧21000

 

第三，企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关的账务处理。

 

  

 

 

 

 

 

 

第三节 前期差错及其更正

 

一、前期差错概述

（一）前期差错的概念

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报；（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得可靠的信息。

（二）前期差错的类型

（1）计算以及账户分类错误。

（2）采用法律，行政法规或国家统一的会计制度的等不允许的会计政策。

（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。

（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。

（5）漏记已完成的交易。

（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。

（7）资本性支出与收益性指出划分差错，等等。

二、前期差错更正的账务处理

（一）不重要的前期差错的账务处理

对于不重要的前期差错，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

 

例题1：A公司在2006年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于2005年2月1日开始计提折旧的管理用设备，再2005年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残植因素。则在2006年12月31日更正此差错的会计分录为：

借：固定资产9600

 贷：管理费用5000

假设该项差错直到2009年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。

（二）重要的前期差错的账务处理

对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体的说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正；

（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；

（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产，负债和所有者权益相关项目的期初余额。

对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

 

例题2：B公司在2006年发现，2005年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，所得税申报表中未扣除该项费用，假设2005年适用所得税税率为33%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%，5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1800000股。

 

1．分析前期差错的影响数

2005年少计折旧费用150000元；多计所得税费用49500（15000×33%）元；多计净利润100500元；多计应交税费49500（150000×33%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积10050（100500×10%）元和5025（100500×5%）元。假定税法允许调整应交所得税。

2．编制有关项目的调整分录

（1）补提折旧：

借：以前年度损益调整150000

 贷：累计折旧        150000

（2）调整应交所得税：

借：应交税费--应交所得税49500

贷：以前年度损益调整   495009

（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：

借：利润分配--未分配利润100500

贷：以前年度损益调整    100500

（4）调整利润分配有关数字：

借：盈余公积15075

 贷：利润分配--未分配利润15075

3．财务报表调整和重述

B公司在列报2006年财务报表时，应调整2006年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。

（1）资产负债表项目的调整：

调整累计折旧150000元；调减应交税费49500元；调减盈余公积15075元；调减未分配利润85425元。

（2）利润表项目的调整；

调增营业成本上年金额150000元；调减所得税费用上年金额49500元；调减净利润上年金额100500元；调减基本每股收益上年金额0.0559元。

（3）所有者权益变动表项目的调整：

调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额15075元，未分配利润上年金额85425元，所有者权益合计上年金额100500元。