厦大版税法与税务会计教案第6章企业所得税及其核算教案

Tags：厦大版税法与税务会计厦大版税法与税务会计企业所得税及其核算

字号：T|T

厦门大学出版社税务会计实务教案全集

第六章企业所得税及其核算教案

教学目的与要求：

1、掌握我国现行企业所得税的有关法律规定，理解企业所得税的会计核算的基本

理论、基本知识；

2、熟练掌握企业所得税应纳税额的计算，进行相应的会计核算，正确填制纳税申

报表的基本技能。

授课时数： 12课时

教学重点、难点：税率的确定、准予扣除项目、不准予扣除项目、应纳税额的计算、应纳税所得额的计算、账务处理。

教学内容及过程:

2课时

第一节企业所得税基础教案

企业所得税：对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得依法征收的一种税收。

企业所得税特点：

1．将企业划分为居民企业和非居民企业

2．征税对象为应纳税所得额

3．征税以量能负担为原则

4．实行按年计征、分期预缴的办法

一、纳税义务人

——在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）。

（一）居民企业

——指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

（二）非居民企业

——指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

二、征税对象

——企业取得的生产经营所得、其他所得和清算所得。

具体包括：销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得、其他所得。

（一）居民企业的征税对象

居民企业负有无限纳税义务，应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。其中来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。

（二）非居民企业的征税对象

非居民企业负有限的纳税义务，应当就其来源于中国境内所得缴纳企业所得税。分两种情况：

1．非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

2．非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

三、企业所得税的税率

（一）基本税率

1．企业所得税的税率为25%。适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。

2．非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得，适用税率为20%。但实际征税时使用10%的税率。

（二）优惠税率

新税法中还规定了两种优惠税率：

1．符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

2．国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。

（三）税率过渡优惠政策

计算公式：

应纳所得税税额=应纳税所得额×适用税率―减免税额―抵免税额

在实际工作中，应纳税所得额的计算一般有两种方法：

1．直接计算法

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损

2．间接计算法

应纳税所得额＝会计利润±纳税调整项目

第二节企业所得税应纳税额的计算教案

一、收入总额

（一）基本规定

1．销售货物收入

——企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

2．提供劳务收入

——企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

3．转让财产收入

——企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

4．股息、红利等权益性投资收益

——企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

5．利息收入

——企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

6．租金收入；

——企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

7．特许权使用费收入

——企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

8．接受捐赠收入

——企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

9．其他收入

——企业取得的除以上收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

（二）特殊规定

1．以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；

2．企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

3．采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

4．企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

二、不征税收入

（一）财政拨款

——各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金

——依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

（三）国务院规定的其他不征税收入

——企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

三、免税收入

（一）国债利息收入

——企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。

（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益

——居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益

以上两项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

（四）符合条件的非营利组织的收入

课后小结：讲清两个概念：居民企业和非居民企业，与适用税率的关系要归纳；预先提示收入总额中属于会计收入要素的项目。

2课时

四、扣除项目

（一）准予扣除项目的基本范围

1．成本

2．费用

3．税金

4．损失

5．其他支出

（二）部分扣除项目的具体范围和标准

1．工资、薪金支出

企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

2．职工福利费、工会经费、职工教育经费

企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，超过标准的部分不得在税前扣除：

（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

【例6－1】富通公司2008年实际发放工资400万元，该公司当年发生职工福利费支出80万元，拨缴工会经费8万元，发生职工教育经费支出6万元，当年该公司计算应纳税所得

额时应如何进行纳税调整？

（1）职工福利费扣除限额＝400×14%＝56（万元）

实际发生的职工福利费为80万元，超过扣除限额24万元，超出部分不得在税前扣除，应调增应纳税所得额24万元。

（2）工会经费扣除限额＝400×2%＝8（万元）

实际拨缴的工会经费为8万元，未超过扣除限额，可以据实扣除，不需进行纳税调整。

（3）职工教育经费扣除限额＝400×2.5%＝10（万元）

实际发生的职工教育经费为6万元，未超过扣除限额，可以据实扣除，不需进行纳税调整。

3．社会保险费

（1）企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等

基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

（2）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

（3）除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

4．借款利息支出

（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

（3）企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

①非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

②非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

【例6－2】海安公司于2008年7月1日向其他企业借款500

万元用于生产经营，借款2年，年利率为6％（同期银行同

类贷款利率为4％），那么该公司2008年计算应纳税所得

额时利息费用应如何进行纳税调整？

准予扣除的利息支出＝500×4％÷2＝10（万元）

实际支出的利息费用为500×6%÷2＝15（万元），超过扣除限额5万元，超出部分不得在税前扣除，应调增应纳税所得额5万元。

5．汇兑损失

企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向

所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

6．公益、救济性的捐赠

企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

【例6－3】华商企业2008年度会计利润总额40万元，注册税务师核查发现，当年“营业外支出”账户中列支了通过当地教育部门和民政部门分别向农村义务教育的捐赠5万

元，向贫困山区的捐赠10万元。该企业2008年计算应纳税所得额时捐赠应如何进行纳税调整？

捐赠支出扣除限额＝40×12％＝4.8（万元）

实际发生公益性捐赠支出15万元，超过扣除限额10.2万元，超出部分不得在税前扣除，应调增应纳税所得额10.2万元。

【例6－4】安达公司2008年度营业外支出中捐赠支出为35万元，其中10万元是通过中国希望工程基金会向失学儿童提供的捐赠，10万元是通过该纳税人的主管行政机关向某贫困地区进行的捐赠，15万元是该纳税人向某中学进行的捐赠，该纳税人当年实现利润总额为800万元。假设无其他调整项目，该纳税人当年应缴纳的所得税应为多少？

允许税前扣除的捐赠支出限额＝800×12％＝96（万元）

因为实际公益性捐赠额20万元小于捐赠扣除限额，公益性捐赠无纳税调整额。直接向某中学的捐赠由于是直接向受赠人的捐赠，不属于公益救济性捐赠，不得在税前扣除，应进行纳税调整。

应纳所得税额＝（800+15）×25％＝203.75（万元）

课后小结：各限额的意义，对应纳税所得额的影响。

2课时

7．业务招待费

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。按照新税法的规定，业务招待费采用了双重标准，最终的扣除标准只能按两个标准中较低的一个确定。

【例6－5】：中鑫企业2008年实现销售收入20000万元，发生的与企业生产经营活动有关的业务招待费80万元，请问，如何计算税前扣除的数额？如果发生的业务招待费为200万元，税前扣除的数额又是多少？

（1）如果当年的业务招待费为80万元：
　按销售收入计算的业务招待费扣除标准

=20000×5‰=100（万元），

按实际发生额计算的业务招待费扣除标准=80×60%=48（万元），

由于100万元>48万元，则只能在税前扣除48万元，应调增应纳税所得额32万元。

8．广告费和业务宣传费

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、

税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

根据税法规定，赞助支出不得在税前扣除，因此纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。

纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：

（1）广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；

（2）已实际支付费用，并已取得相应发票；

（3）通过一定的媒体传播。

【例6－6】康泰制药厂2008年主营业务收入2 500万元，营业外收入80万元，投资收益120万元，广告费支出350万元，那么2008年计算应纳税所得额时广告费纳税应如何调整？

广告费支出扣除限额＝2 500×15％＝375（万元）

实际发生的广告费支出为350万元，未超过扣除限额，可以据实扣除，不需进行纳税调整。

9．环境保护专项资金

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

10．保险费

企业支付的下列保险费可以税前扣除：

（1）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

（2）企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费。

（3）国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费

11．固定资产租赁费

企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

12．劳动保护费

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

13．研究开发费

按照企业会计制度的规定，企业发生的研究开发费用符合一定条件的可以资本化形成无形资产，而不符合条件的应予以费用化计入当期损益。

为鼓励企业进行技术创新，税法对企业发生的研究开发费用实行加计扣除优惠办法，即未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

14．总机构分摊的费用

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

【例6－7】某大型企业的研究机构有研究人员50人，2008年发生新产品研究开发费用200万元，其中作为费用计入当期损益的有80万元，其余120万元形成无形资产，该项无形

资产预计使用年限为10年。计算当年应纳税所得额时，应如何正确处理？

该企业2008年计算应纳税所得额时，计入当期损益的研究开发费用80万元可以据实扣除，并且可以加计扣除80×50%＝40（万元）；同时，形成无形资产的120万元在当年进行摊销时，可以按无形资产成本的150%进行摊销，即当年无形资产摊销可以按120÷10×150%=18（万元）进行税前扣除。

【总结】汇总上述有扣除标准的项目如下：

项目	扣除标准	超标准处理
职工福利费	不超过工资薪金总额14%的部分准予	不得扣除
工会经费	不超过工资薪金总额2%的部分准予	不得扣除
职工教育经费	不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除	当年不得扣除；但超过部分准予结转以后纳税年度扣除
利息费用	不超过金融企业同期同类贷款利率计算的利息	不得扣除
业务招待费	按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰	不得扣除
广告费和业务宣传费	1.一般企业:不超过当年销售（营业）收入l5%以内的部分，准予扣除 2.化妆品制造、医药制造、饮料制造（不含酒类制造，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除	当年不得扣除；但超过部分，准予结转以后纳税年度扣除
公益性捐赠支出	不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除【注意】有全额扣除的项目	不得扣除
手续费及佣金支出	除保险企业外，按所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额	不得扣除

五、资产的税务处理

（一）固定资产的税务处理

（二）生物资产的税务处理

（三）无形资产的税务处理

（四）长期待摊费用的税务处理

（五）存货的税务处理

（六）投资资产的税务处理

六、不得扣除的项目

（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

（二）企业所得税税款；

（三）税收滞纳金；

（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；

（五）超过规定标准的捐赠支出；

（六）赞助支出；

（七）未经核定的准备金支出；

（八）为投资者和职工支付的商业保险费；

（九）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，

以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除；

（十）与取得收入无关的其他支出。

七、亏损弥补

企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

这里所说的亏损不是企业财务报表中反映会计账面上的亏损额，而是指企业依照企业所得税法规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

注意：

1.亏损弥补期应连续计算，不得间断，不论弥补亏损的5年中是盈利还是亏损，都作为实际弥补期限计算；

2.连续发生年度亏损，其亏损弥补期也必须从第一个亏损年度算起，先亏先补，按顺序连续计算亏损弥补期，不得将每个亏损年度的连续弥补期相加，更不得断开计算。

企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

课后小结：归纳可以结转以后年度的未扣除金额，作为扣除依据的销售收入所包括的项目。

2课时

八、应纳税额的计算

（一）居民企业应纳税额的计算

【例6－8】益民食品公司为居民企业，增值税一般纳税人，适用企业

所得税率为25%， 2008年经营情况如下：

（1）产品销售收入1 200万元。

（2）销售成本700万元。

（3）增值税84万元，营业税16万元，城建税7万元，教育费附加3万元。

（4）销售费用240万元（其中广告费200万元），管理费用120万元（其中业务招待费20万元），财务费用40万元（其中含支付其他单位借款利息30万元，该借款按银行同期同类贷款利率计算的利息为20万元）。

（5）营业外收入100万元，营业外支出84万元（其中被质检部门罚款2万元，向某商场店庆赞助3万元，向红十字会捐款40万元）。

（6）计入成本、费用中的实发工资总额为200万元，支出职工福利费32万元，拨缴职工工会经费4万元，支出职工教育经费6万元。

要求：计算该企业2008年应纳企业所得税额。

方法一：间接算法

（1）会计利润

=1 200＋100－700－16－7－3－240－120－40－84＝90（万元）

（2）广告费用扣除限额

＝1 200×15％＝180（万元）

广告费实际支出200万元，超过扣除限额200－180=20（万元），应调增应纳税所得额20万元。

（3）按销售收入计算的业务招待费扣除标准

=1200×5‰=6（万元），

按实际发生额计算的业务招待费扣除标准=20×60%=12（万元），由于6万元＜12万元，则只能在税前扣除6万元，业务招待费实际支出20万元，超过扣除限额20－6=14（万元），应调增应纳税所得额14万元。

（4）支付给其他企业的借款利息扣除限额为20万元，实际发生额为30万元，超过扣除限额30-20=10（万元），应调增应纳税所得额10万元。

（5）营业外支出中的罚款2万元和向某商场店庆赞助3万元不能在税前扣除，应调增应纳税所得额2+3=5（万元）。

（6）捐赠扣除限额＝90×12％＝10.8（万元）

实际发生捐赠支出40万元，超过扣除限额40－10.8=29.2（万元），应调增应纳税所得额29.2万元。

（7）职工福利费扣除限额＝200×14%＝28（万元）

实际发生的职工福利费为32万元，超过扣除限额4万元，超出部分不得在税前扣除，应调增应纳税所得额4万元。

（8）工会经费扣除限额＝200×2%＝4（万元）

实际拨缴的工会经费为4万元，未超过扣除限额，可以据实扣除，不需进行纳税调整。

（9）职工教育经费扣除限额＝200×2.5%＝5（万元）

实际发生的职工教育经费为6万元，超过扣除限额1万元，超出部分当年不得扣除，应调增应纳税所得额1万元，但超过的1万元部分可以在以后纳税年度扣除。综上，

应纳税所得额＝90+20+14+10+5+29.2+4+1=173.2（万元）

2008年应缴纳企业所得税＝173.2×25%＝43.3（万元）

方法二：直接算法

应纳税所得额

=1 200＋100－700－16－7－3－（40＋180）－（100＋6）－（10＋20）－（84－2－3－40＋10.8）＋4＋1＝173.2（万元）

2008年应缴纳企业所得税＝173.2×25%＝43.3（万元）

【例6－9】某工业企业为居民企业，假定2008年度生产经营情况如下：

（1）取得以下收入：产品销售收入总额890万元；清理固定资产盘盈收入50万元；购买国债利息收入20万元；固定资产出租收入10万元；接受捐赠收入30万元。

（2）产品销售成本540万元。

（3）应缴纳的增值税30万元；非增值税销售税金及附加20万元。

（4）发生产品销售费用100万元（其中含广告费用50万元）、管理费用90万元（含业务招待费6万元，研究开发费用60万元）、财务费用40万元。

（5）营业外支出24万元（其中含通过当地希望工程基金会向农村义务教育捐款18万元、缴纳税收滞纳金2万元）。

（6）已计入成本费用的实发工资总额120万元，支出职工福利费12万元，拨缴职工工会经费2.4万元，支出职工教育经费1.8万元。

要求：请计算该企业2008年度应交的企业所得税额

方法一：间接算法

（1）会计利润

=890＋50＋20＋10＋30－540－20－100－90－40－24＝186（万元）

（2）广告费用扣除限额＝（890+10）×15％＝135（万元）

广告费实际支出50万元，未超过扣除限额，可以据实扣除，不需进行纳税调整。

（3）按销售收入计算的业务招待费扣除标准

=（890+10）×5‰＝4.5（万元），

按实际发生额计算的业务招待费扣除标准=6×60%=3.6（万元），

由于4.5万元＞3.6万元，则只能在税前扣除3.6万元，业务招待费实际支出6万元，超过扣除限额6－3.6=2.4（万元），应调增应纳税所得额2.4万元。

（4）研究开发费用除据实扣除外，还可以按实际发生额的50%，即60×50%＝30（万元）加计扣除，应调减应纳税所得额30万元。

（5）营业外支出中的税收滞纳金2万元不能在税前扣除，应调增应纳税所得额2万元。（6）捐赠扣除限额＝186×12％＝22.32（万元）

实际发生捐赠支出18万元，未超过扣除限额，可以据实扣除，不需进行纳税调整。

（7）职工福利费扣除限额＝120×14%＝16.8（万元）

实际发生的职工福利费为12万元，未超过扣除限额，可以据实扣除，不需进行纳税调整。

（8）工会经费扣除限额＝120×2%＝2.4（万元）

实际拨缴的工会经费为2.4万元，未超过扣除限额，可以据实扣除，不需进行纳税调整。

（9）职工教育经费扣除限额＝120×2.5%＝3（万元）

（10）国债利息收入为免税收入，计算应纳税所得额时应从收入总额中减除，应调减应纳税所得额20万元。

实际发生的职工教育经费为1.8万元，未超过扣除限额，可以据实扣除，不需进行纳税调整。

综上，2008年应纳税所得额＝186+2.4－30+2－20=140.4（万元）

2008年应缴纳企业所得税＝140.4×25%＝35.1（万元）

方法二：直接算法

应纳税所得额

=890＋50＋20＋10＋30－540－20－100－（84＋3.6＋30）－40－22－20＝140.4（万元）

2008年应缴纳企业所得税＝140.4×25%＝35.1（万元）

课后小结：通过两种方法的对比练习，掌握税收调整的计算方法。

2课时

（二）非居民企业应纳税额的计算

1．非居民企业在中国境内设立机构、场所的，与居民企业应纳税额的计算一致。

2．非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的：

应纳税额＝应纳税所得额×税率，适用税率为10%

九、境外所得已纳税额的扣除

抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例的规定计

算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

或直接采用简易算法，按境外所得额直接乘以适用的所得税率（税率要按照境内外所有所得总和确定适用税率）：

抵免限额＝来源于某外国的所得额×适用的所得税率

【例6－10】南国企业2008年度境内应纳税所得额为200万元。全年已预缴税款46万元，来源于境外某国所得100万元，境外实纳税款20万元，该企业当年汇算清缴应补（退）的税款为多少？

境内、外所得应纳税额＝（200+100）×25％＝75（万元）

境外所得抵免限额＝75×（100÷300）＝25（万元）或100×25％＝25（万元）

在国外实纳税款20万元，低于扣除标准，可全额扣除。

当年应纳税额＝75-20＝55（万元）

应补税＝55-46＝9（万元）

该企业当年汇算清缴应补（退）的税款为9万元

例6－11】东华公司2008年境内经营取得应纳税所得额2 000万元，其在A、B两国设有分支机构，A国分支机构当年应纳税所得额为600万元，其中生产经营所得为500万元，A国规定的税率为40％；特许权使用费所得为100万元，A国规定的税率为20％。B国分支机构当年应纳税所得额为400万元，其中生产经营所得为250万元，B国规定的税率为30％；租金所得为150万元，B国规定的税率为10％。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致。

要求：计算该公司当年境内外所得汇总缴纳的所得税税额

（1）公司境内外所得汇总应缴纳所得税税额

＝（2 000+600+400）×25％＝3 000×25％＝750（万元）

（2）A国分支机构在境外已纳税额＝500×40％+100×20％＝200+20＝220（万元）

A国分支机构税额抵免限额＝750×［600÷（2 000+600+400）］＝150（万元）

或A国分支机构税额抵免限额＝600×25%＝150（万元）

在A国已经缴纳的所得税为220万元，高于扣除限额150万元，按扣除限额抵扣。

（3）B国分支机构在境外已纳税额＝250×30％+150×10％＝75+15＝90（万元）

B国分支机构税额抵免限额＝750×［400÷（2 000+600+400）］＝100（万元）

或B国分支机构税额抵免限额＝400×25%＝100（万元）

在B国已经缴纳的所得税为90万元，低于抵免限额100万元，实际缴纳税款可全额扣除限额抵扣。

（4）当年境内外所得汇总后实际应纳所得税税额＝750-150-90＝510（万元）

第三节企业所得税的账务处理教案

导入：随着《企业会计准则第18号—所得税》的颁布实施，企业的所得税会计处理方法改为资产负债表债务法，企业应首先对所有资产、负债进行重新分类，再逐项比较其账面价值和计税基础之间是否存在暂时性差异，据以确认递延所得税资产和负债，并对其所得税影响追溯调整年初留存收益。这些都相应增加了会计处理的成本和企业所得税会计核算的难度。

一、账户设置

应交税费——应交所得税

所得税费用

递延所得税资产

递延所得税负债

二、所得税的一般核算程序

1．按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

2．按照相关税法规定确定相关资产、负债的计税基础。

3．比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间的差异，区分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额比较，确定当期应予确认的或转销的金额。

4．就企业当期发生的交易或事项，按照税法规定计算确定当期应纳所得税额，确认为当期应交所得税。

5．按当期应交所得税和递延所得税资产或负债之和或之差，确认所得税费用。

三、资产、负债的计税基础

（一）资产的计税基础

——是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。

资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除；

资产在持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。例如：

固定资产在取得时账面价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

【例6－12】胜达企业2007年12月31日购入一台将长期处于高腐蚀状态固定资产，原价为150万元，该设备预计使用5年，净残值为零，企业按年限平均法计提折旧，税法规定该类固定资产可以采用加速折旧法计提折旧，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。

会计上采用年限平均法计提折旧，每年应提折旧额为30万元，则2008年12月31日，该项固定资产的账面价值为150－30＝120（万元）；

税法上采用双倍余额递减法计提折旧，

2008年应提折旧额150×40%＝60万元。

则2008年12月31日，该项固定资产的计税基础为150－60＝90（万元）。这样，该项固定资产的账面价值120万元和计税基础90万元之间产生30万元的差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。

（二）负债的计税基础

——负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

除少数个别情况外，由于负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。

四、暂时性差异

——资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为：应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异。

（一）应纳税暂时性差异

——在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。这种差异在未来期间转回，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，因此在产生当期应将其确认为递延所得税负债。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

1．资产的账面价值大于其计税基础

【例6－13】根据例【例6－12】资料，2008年12月31日，该项固定资产的账面价值为120万元，而计税基础为90万元，两者之间30万元差额，意味着固定资产未来计提折旧时有30万元将不能在税前抵扣，从而增加未来期间企业的应纳税所得额和应纳税额，这种差异就称之为应纳税暂时性差异，因此而引起未来将会多缴的所得税金额，应当确认为递延所得税负债。

2．负债的账面价值小于计税基础

负债产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础

＝账面价值－（账面价值－未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）＝未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

（二）可抵扣暂时性差异

——在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。这种差异在未来期间转回，会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，因此在产生当期，符合确认条件时，应将其确认为递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况：

1．资产的账面价值小于其计税基础。

【例6－14】根据例【例6－12】资料，假定情况与之前相反，2008年12月31日该项固定资产的账面价值为90万元，而计税基础为120万元，两者之间30万元差额，意味着未来按税法计算固定资产税前扣除时可以比会计账面上的价值多扣除30万元，从而减少未来期间企业的应纳税所得额和应纳税额，这种差异就称之为可抵扣暂时性差异，因此而引起未来少缴的所得税金额，符合有关确认条件时，应当确认为递延所得税资产。

2．负债的账面价值大于计税基础

负债的账面价值大于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以在税前扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得

税金额，产生可抵扣暂时性差异，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税负债。

课后小结：差异可以分为永久性差异与暂时性差异，通过大量的练习帮助学生准确地判断差异的类型，为熟练进行账务处理做准备。

2课时

五、所得税会计的账务处理

对于暂时性差异，会计准则要求采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。

（一）递延所得税资产的确认与计量

1．资产负债表日，企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税，借记“所得税费用——当期所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。

2．资产负债表日，根据递延所得税资产的应有余额大于“递延所得税资产”科目余额的差额，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目、“资本公积——其他资本公积”等科目；递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额做相反的会计分录。

3. 期末，应将“所得税费用”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

【例6－15】胜达企业2007年12月31日购入一台价值为10万元的机器设备并投入使用，该设备预计使用3年，净残值率10％，企业按年数总和法计提折旧，税法规定按平均年限

法计提折旧，企业所得税率25％，无其他时间性差异。假设在其他因素不变的情况下该企业每年的税前利润为20万元。

要求：（1）分别计算年数总和法及平均年限法下该设备每年的折旧额。

（2）编制该企业三年计提应交所得税的会计分录。

（1）按年数总和法计算：

第一年折旧=100 000×（1-10%）×3÷6=45 000（元）

第二年折旧=100 000×（1-10%）×2÷6=30 000（元）

第三年折旧=100 000×（1-10%）×1÷6=15 000（元）

按平均年限法计算：

每年折旧额=100 000×（1-10%）÷3=30 000（元）

（2）相关计算如下表所示

项目	2007年12月31日	2008年12月31日	2009年12月31日	2010年12月31日
账面价值	100 000	55 000	25 000	10 000
计税基础	100 000	70 000	40 000	10 000
差额	0	－15 000	－15 000	0
税率	25%
递延所得税资产余额	0	3 750	3 750	0
各年度递延所得税资产发生额	－	3 750	0	－3 750

各年会计分录如下表所示（表中负数理解为该科目相反方向）

摘要	分录	2008	2009	2010
确认递延所得税资产	借：递延所得税资产贷：所得税费用—递延所得税费用	3 750 3 750	－	－3 750 －3 750
计提当期应交税费	借：所得税费用－当期所得税费用贷：应交税费－应交所得税	53 750 53 750	50 000 50 000	46 250 46 250
结转本年利润	借：本年利润所得税费用－递延所得税费用贷：所得税费用－当期所得税费用	50 000 3 750 53 750	50 000 － 50 000	50 000 －3 750 46 250

（二）递延所得税负债的确认与计量

2．资产负债表日，根据递延所得税负债的应有余额大于“递延所得税负债”科目余额的差额，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目、“资本公积——其他资本公积”等科目；递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税负债”科目余额的差额做相反的会计分录。

3. 期末，应将“所得税费用”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

【例6－16】以例6－15的资料，如果企业按直线法计提折旧，税法规定按年数总和法计提折旧，则相关计算及会计分录如下表所示：

各年会计分录如下表所示（表中负数理解为该科目相反方向）

摘要	分录	2008	2009	2010
确认递延所得税负债	借：所得税费用—递延所得税费用贷：递延所得税负债	3 750 3 750	－	－3 750 －3 750
计提当期应交税费	借：所得税费用－当期所得税费用贷：应交税费－应交所得税	46 250 46 250	50 000 50 000	53 750 53 750
结转本年利润	借：本年利润贷：所得税费用－递延所得税费用所得税费用－当期所得税费用	50 000 46 250 3 750	50 000 50 000 －	50 000 53 750 －3 750